Parlamentarische Initiative Einführung einer Objektsteuer auf Zweitliegenschaften Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates

vom 25. Juni 2024

Sehr geehrter Herr Präsident Sehr geehrte Damen und Herren

Mit diesem Bericht unterbreiten wir Ihnen den Entwurf zu einer Änderung der Bundesverfassung ¹ . Gleichzeitig erhält der Bundesrat Gelegenheit zur Stellungnahme.

Die Kommission beantragt, dem beiliegenden Entwurf zuzustimmen.

25. Juni 2024

Im Namen der Kommission Der Präsident: Thomas Aeschi

Übersicht

Mit dieser Vorlage sollen die Grundlagen geschaffen werden für einen vollständigen Systemwechsel beim Eigenmietwert: Sofern der Eigenmietwert nicht besteuert wird, sollen die Kantone bzw. die Gemeinden auf überwiegend selbstgenutzten Zweitliegenschaften höhere Liegenschaftssteuern erheben können.

Ausgangslage

Das Parlament strebt bei der Besteuerung des Eigenmietwerts seit geraumer Zeit einen Systemwechsel an: Es möchte die Besteuerung aufheben und dafür gleichzeitig die heutigen Abzugsmöglichkeiten stark einschränken. Die Vorlage zur Umsetzung der parlamentarischen Initiative 17.400, Systemwechsel bei der Wohneigentumsbesteuerung, ist derzeit in den Räten hängig. Gemäss aktuellem Stand der Beratungen will der Ständerat dabei die selbstgenutzten Zweitliegenschaften vom Systemwechsel ausnehmen, weil er um die Einnahmen der Berg- und Tourismuskantone fürchtet, während der Nationalrat aus verwaltungsökonomischen Gründen für einen Einbezug der Zweitliegenschaften plädiert.

Die Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates (WAK-N) ist überzeugt, dass es bei der Wohneigentumsbesteuerung ein einheitliches System für Erst- und Zweitliegenschaften braucht. Es schiene ihr verfassungsrechtlich schwer begründbar, die Eigennutzung von Erst- und Zweitliegenschaften steuerlich unterschiedlich zu behandeln und damit erst noch Steuerschlupflöcher zu öffnen. Sie möchte deshalb am vollständigen Systemwechsel festhalten, gleichzeitig aber mit dieser Vorlage die Voraussetzungen dafür schaffen, dass die betroffenen Kantone und Gemeinden ihre Einbussen kompensieren können.

Inhalt der Vorlage

Die Vorlage der WAK-N sieht deshalb vor, dass die Kantone bzw. die Gemeinden bei der Besteuerung von überwiegend selbstgenutzten Zweitliegenschaften von den verfassungsmässigen Grundsätzen der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie vom Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit abweichen und also höhere Liegenschaftssteuern erheben dürfen. Voraussetzung dafür ist, dass der Eigenmietwert auch auf Zweitliegenschaften nicht mehr besteuert wird. Wird dies nicht umgesetzt oder wird später wieder eine Eigenmietwertbesteuerung auf Zweitliegenschaften eingeführt, so dürfen die Kantone die besondere Liegenschaftssteuer nicht erheben.

Bericht

¹ BBl 2024 1774

1 Entstehungsgeschichte

Seit vielen Jahren ist das Parlament bestrebt, bei der Besteuerung des Eigenmietwerts einen Systemwechsel zu bewerkstelligen: Es möchte die Besteuerung aufheben und dafür gleichzeitig die heutigen Abzugsmöglichkeiten drastisch einschränken. Dieses Unterfangen ist bisher immer wieder gescheitert. Seit geraumer Zeit sind nun erneut Arbeiten im Gang, die dieses Ziel verfolgen: Es handelt sich um die Vorlage zur Umsetzung der parlamentarischen Initiative 17.400, Systemwechsel bei der Wohneigentumsbesteuerung, die in den Räten hängig ist. Gemäss aktuellem Stand der Beratungen will der Ständerat dabei die selbstgenutzten Zweitliegenschaften vom Systemwechsel ausnehmen, der Nationalrat hingegen plädiert für einen vollständigen Systemwechsel unter Einbezug der Zweitliegenschaften. Der Nationalrat argumentiert in erster Linie damit, dass seine Lösung konsequent und administrativ deutlich weniger aufwendig sei, die Möglichkeit von Steueroptimierungen reduziere und dem Rechtsgleichheitsgebot Rechnung trage. Der Ständerat demgegenüber begründet seine Haltung mit den durch einen vollständigen Systemwechsel für die Berg- und Tourismuskantone sowie die Gemeinden zu erwartenden Einnahmenausfällen.

Auch die nationalrätliche Kommission für Wirtschaft und Abgaben (WAK-N) anerkennt, dass ein vollständiger Systemwechsel für die Berg- und Tourismuskantone finanzielle Einbussen zur Folge hätte. Es liegt auf der Hand, dass die betroffenen Kantone und Gemeinden nicht einfach auf die Einnahmen aus der Besteuerung der Zweitliegenschaften verzichten können, sondern dass es dafür einen Ausgleich braucht. Die heute vorhandenen Möglichkeiten der Besteuerung von Zweitliegenschaften würden allerdings allesamt nicht ausreichen, um die zu erwartenden Ausfälle zu kompensieren. Frühere Bemühungen zur Einführung einer Zweitliegenschaftssteuer (Steuerpaket 2001 ² und indirekter Gegenvorschlag zur Volksinitiative «Sicheres Wohnen im Alter» ³ ) haben ausserdem gezeigt, dass Regelungen auf Gesetzesstufe schon allein aufgrund verfassungsrechtlicher Schranken keine Option sind. So hielt Professorin Madeleine Simonek von der Universität Zürich 2010 in einem vom Eidgenössischen Finanzdepartement in Auftrag gegebenen Rechtsgutachten fest, dass die kompensatorische Einführung einer kantonalen Zweitliegenschaftssteuer zu einer Sonderbelastung führen würde, die verfassungsrechtlich nicht zu rechtfertigen wäre. ⁴ Zu einer ähnlichen Einschätzung waren die Professoren Francis Cagianut und Ulrich Cavelti bereits 2004 gekommen. Sie halten ausserdem die Erhebung eines Eigenmietwerts auf Zweitliegenschaften angesichts der generellen Steuerfreiheit der Eigennutzung von Vermögenswerten, die keinen Wohnungsbedürfnissen dienen, für sachlich falsch. ⁵

Die einzige erfolgsversprechende Lösung scheint somit eine Regelung auf Verfassungsstufe zu sein. Im Übrigen plädierte auch eine Expertenkommission unter dem Vorsitz von Professor Peter Locher bereits vor Jahren dafür, eine Verfassungsgrundlage zu erarbeiten, um gesamtschweizerisch oder zumindest in gewissen Regionen Zweitliegenschaftssteuern einführen zu können. ⁶

Vor diesem Hintergrund ergriff die WAK-N am 16. August 2022 mit 13 zu 10 Stimmen bei 1 Enthaltung die Kommissionsinitiative 22.454, Einführung einer Objektsteuer auf Zweitliegenschaften. Damit will sie eine Verfassungsgrundlage schaffen, die es den betroffenen Kantonen und Gemeinden erlaubt, Zweitliegenschaften so zu besteuern, dass sie ihre durch den Systemwechsel bedingten Mindereinnahmen weitgehend ausgleichen können.

Zwar blieb die ständerätliche WAK am 19. Juni 2023 bezüglich Besteuerung des Eigenmietwerts beim Geschäft 17.400 bei ihrer Haltung, den Systemwechsel nur für den steuerrechtlichen Wohnsitz vorzunehmen. Dennoch stimmte sie gleichzeitig mit 7 zu 5 Stimmen der Initiative 22.454 ihrer Schwesterkommission zu. Damit soll ein vollständiger Systemwechsel in zwei Schritten ermöglicht werden, zuerst für den Erstwohnsitz und in einem zweiten Schritt später allenfalls auch noch für die Zweitliegenschaften.

Am 26. Juni 2023 beauftragte die WAK-N somit ihr Sekretariat und die Verwaltung mit der Ausarbeitung eines Vorentwurfs sowie des entsprechenden erläuternden Berichts. Diesen Vorentwurf nahm die Kommission am 30. Oktober 2023 mit 19 zu 0 Stimmen bei 4 Enthaltungen an und eröffnete im Anschluss daran die Vernehmlassung dazu. Am 25. Juni 2024 nahm sie Kenntnis vom Ergebnis der Vernehmlassung und verabschiedete ihren Entwurf mit 25 zu 0 Stimmen zuhanden des Nationalrates.

² BBl 2001 2983

³ BBl 2010 5303

⁴ www.newsd.admin.ch/newsd/message/attachments/35837.pdf

> S. 2.

⁵ Francis Cagianut und Ulrich Cavelti: Zur Verfassungsmässigkeit der neuen Bestimmungen über die Wohneigentumsbesteuerung, in ASA 72 / 2004, S. 542-543.

⁶ www.estv.admin.ch > Steuerpolitik > Steuerpolitische Publikationen > Steuerpolitische Gutachten > Bericht der Expertenkommission zur Prüfung des Einsatzes des Steuerrechts für wohnungs- und bodenpolitische Ziele, erstattet dem Eidgenössischen Finanzdepartement, Bern 1994, S. 114.

2 Ausgangslage

2.1 Geltendes Recht

Heute kennen zwölf Kantone eine Liegenschaftssteuer für natürliche Personen, wobei die jeweilige Zuständigkeit unterschiedlich ausfällt: In fünf Kantonen (AI, BE, FR, GR, VD) ist es eine fakultative und in vier Kantonen (JU, SG, TI, VS) eine obligatorische Gemeindesteuer, in drei Kantonen (GE, NE, TG) eine obligatorische Kantonssteuer. ⁷

Liegenschaftssteuern sind öffentliche Abgaben auf dem Boden- und Gebäudewert, die jährlich veranlagt und am Ort der gelegenen Sache erhoben werden. Es handelt sich dabei um besondere Vermögenssteuern: Nur ein Teil des Vermögens - die unbeweglichen Elemente - wird zur Besteuerung herangezogen, zudem bleiben allfällige Schulden, die auf der Liegenschaft lasten, unberücksichtigt.

Für die Liegenschaftssteuer besteht keine harmonisierte Lösung im Sinn von Artikel 129 Absatz 1 BV, d. h. sie findet sich nicht unter den von den Kantonen zu erhebenden Steuern in Artikel 2 des Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember 1990 ⁸ (StHG). Es handelt sich dabei vielmehr um eine Objektsteuer, die mittels eines proportionalen Steuertarifs auf dem Bruttowert der Liegenschaft erhoben wird. Die subjektive wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person, d. h. ihre übrige wirtschaftliche Situation, bleibt unberücksichtigt.

Bei der Festsetzung des Steuersatzes greifen die verfassungsrechtlichen Schranken, wie sie aus dem Gleichheitsgrundsatz (Art. 8 Abs. 1 BV) und den konkretisierenden Besteuerungsgrundsätzen (Art. 127 Abs. 2 BV) hervorgehen. Das Bundesgericht hat Liegenschaftssteuern unter Einhaltung enger Grenzen wiederholt als zulässig erachtet ⁹ , wobei allerdings die 3 Promille des Bruttowerts der Liegenschaft, die den Freiburger Gemeinden zugestanden werden, unter dem geltenden Recht das Maximum sind. 1⁰

Weil die Liegenschaftssteuer unabhängig von der Art und dem Grad der Beanspruchung des hoheitlichen Territoriums erhoben wird, ist sie keine Kostenanlastungssteuer. Sie dient grundsätzlich nur als zusätzliche Finanzierungsquelle des Gemeinwesens. 1¹

⁷ Im Kanton Neuenburg wird die Steuer bei den natürlichen Personen nur auf Kapitalanlageliegenschaften erhoben.

⁸ SR 642.14

⁹ BGE 96 I 64

1⁰ Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht zu Immobiliensteuern, hrsg. von Martin Zweifel et al.,

§ 28 Liegenschaftssteuern,

Rz. 112, 1 .

Auflage, Basel 2021.

1¹ Ibid.

Rz. 221

2.2 Handlungsbedarf und Ziele

Die WAK-N ist trotz des ständerätlichen Widerstands nach wie vor der festen Überzeugung, ein nur teilweiser Systemwechsel bei der Wohneigentumsbesteuerung sei unzureichend. In ihren Augen wäre es verwaltungsökonomisch unsinnig, zwei Systeme parallel zueinander laufen zu lassen; so würde man das Vereinfachungspotenzial eines Systemwechsels verspielen. Zudem hält sie einen nur partiellen Systemwechsel und die damit verbundene unterschiedliche Behandlung von gleichen Sachverhalten (Eigennutzung von Wohneigentum) für verfassungsrechtlich schwer begründbar. Hinzu kommt, dass unterschiedliche Steuersysteme für den steuerrechtlichen Wohnsitz und die Zweitliegenschaft Eigentümerinnen und Eigentümern mehrerer Liegenschaften einen steuerlich motivierten Anreiz gäben, ihren Wohnsitz vorübergehend zu verlegen, um am selbstbewohnten Wohneigentum am eigentlichen Wohnsitz Unterhaltsarbeiten in Abzug bringen zu können. Schliesslich stellt nur ein vollständiger Systemwechsel eine Gleichbehandlung mit der Eigennutzung anderer ertragloser Vermögenswerte (teure Autos, Yachten, Wohnmobile oder Bilder) sicher.

Nun bestreitet die Kommission nicht, dass ein vollständiger Systemwechsel, bei dem die Eigenmietwertbesteuerung auch auf den Zweitliegenschaften aufgehoben würde, den Berg- und Tourismuskantonen sowie den betroffenen Gemeinden unter Umständen grosse Einbussen bescheren würde. Aus diesem Grund möchte sie den Kantonen auch eine finanzielle Kompensation ermöglichen.

Als Besteuerungsgrundsätze gelten gemäss Bundesverfassung die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV). Das bedeutet, dass die steuerlichen Lasten insgesamt von allen gemeinsam zu tragen und dass gleiche Einkommens- und Vermögensverhältnisse grundsätzlich gleich zu besteuern sind.

Zwar haben mit der Liegenschaftssteuer heute bereits mehrere Kantone ein Instrument zur Besteuerung von Zweitliegenschaften in der Hand. Dieser Steuer sind aber vom Bundesgericht wie oben ausgeführt enge Grenzen gesetzt, sodass keine vollumfängliche Kompensation der durch einen Systemwechsel verursachten Einnahmenausfälle erzielt werden kann. Die heute maximal zulässigen 3 Promille reichen nicht aus, um die wegfallenden Einnahmen aus der Eigenmietwertbesteuerung auszugleichen.

Dies geht auch aus dem erwähnten Gutachten von Professorin Madeleine Simonek ¹2 hervor, das allerdings auf älteren Daten beruht: Demzufolge wären zur vollständigen Kompensation der wegfallenden Einnahmen aus der Besteuerung des Eigenmietwerts 4,7-9,2 ‰ bzw. unter Einbezug des wegfallenden Kantonsanteils an der direkten Bundessteuer 5,5-11,2 ‰ der Bruttosteuerwerte der Liegenschaften notwendig. Mangels verfügbarer Annahmen und Zahlen kann die Eidgenössische Steuerverwaltung diese Angaben nicht verifizieren. Eine derartige Kompensation würde aber jedenfalls zu einer zusätzlichen Sonderbelastung für Zweitliegenschaftsbesitzer führen, die sich angesichts dessen, dass andere ertraglose Vermögenswerte wie beispielsweise Autos, Yachten oder Flugzeuge keiner entsprechenden Sondersteuer unterstehen, nicht rechtfertigen liesse.

Vor diesem Hintergrund schlägt die Kommission eine neue Verfassungsbestimmung vor. Sie will damit die Grundlage dafür schaffen, dass die Kantone - oder mit entsprechender Delegationsnorm in den kantonalen Gesetzen allenfalls auch die Gemeinden - unabhängig von den Grundsätzen der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss Artikel 127 Absatz 2 BV eine Objektsteuer auf Zweitliegenschaften einführen könnten. Damit erhalten Kantone und Gemeinden die Möglichkeit, die zu erhebende Zweitliegenschaftssteuer so anzusetzen, dass sie ihre durch den Systemwechsel verursachten Einbussen reduzieren oder gar ausgleichen können.

Nach dem Willen der Kommission soll die Obergrenze für diese Objektsteuer nicht auf Bundesebene definiert werden. Die Einführung einer solchen Sondersteuer bzw. die Erhöhung einer bestehenden Liegenschaftssteuer ist Gegenstand eines kantonalen Gesetzgebungsverfahrens. Die verfassungsrechtlich garantierte Eigentumsgarantie dürfte dabei gewisse Grenzen setzen, sodass eine konfiskatorische Besteuerung ausgeschlossen ist.

¹2 www.newsd.admin.ch/newsd/message/attachments/35837.pdf

2.3 Geprüfte Alternativen und gewählte Lösung

Die Kommission befasste sich auch mit der Frage, ob es Möglichkeiten zur Kompensation der Einnahmenausfälle gäbe, die ohne Verfassungsänderung auskämen.

Aufgrund der tiefen Belastungsgrenze erscheint ein blosser Ausgleich mittels Liegenschaftssteuer auf Gesetzesstufe nicht zielführend. Hinzu kommt, dass in den am stärksten betroffenen Tourismuskantonen Bern, Graubünden, Tessin und Wallis heute bereits eine Liegenschaftssteuer zur Anwendung kommt. Sie erhielten also gar keine zusätzlichen Möglichkeiten zum Ausgleich der Einnahmenausfälle.

Auch über eine Kostenanlastungssteuer wurde diskutiert. Eine solche wird einer bestimmten Gruppe von Steuerpflichtigen auferlegt, die zu bestimmten Aufwendungen des Gemeinwesens eine nähere Beziehung haben als alle anderen Steuerpflichtigen oder denen diese Aufwendungen im besonderen Masse anzulasten sind. Sie darf maximal in der Höhe des massgebenden Gesamtaufwands ausfallen. Beispiele dafür sind etwa Kurtaxen, Motorfahrzeugsteuern, Schiffssteuern oder Hundesteuern. Laut bundesgerichtlicher Rechtsprechung muss die notwendige Abgrenzung nach haltbaren Kriterien erfolgen, andernfalls würde die Abgabe das in Artikel 8 Absatz 1 BV enthaltene Rechtsgleichheitsgebot verletzen. ¹3 Im konkreten Fall der Einführung einer Objektsteuer auf Zweitliegenschaften würde sich aber ohnehin die Frage stellen, ob die betroffenen Gemeinwesen rein praktisch in der Lage wären, bestimmte Aufwendungen den Zweitliegenschaften zuzuordnen. Dies hängt primär von der konkreten Kostendeckungsstruktur der betroffenen Steuerhoheit ab. ¹4

Der Bundesrat hatte sich 2010 nach Kenntnisnahme vom erwähnten Rechtsgutachten von Professorin Madeleine Simonek übrigens ebenfalls skeptisch gegenüber der konzeptionellen Ausrichtung einer Zweitliegenschaftssteuer im Sinne einer Kostenanlastungssteuer geäussert. Er erachtete eine solche nicht als geeignet, um die Mindereinnahmen vollständig zu kompensieren, mit denen die Kantone mit einem hohen Bestand an Zweitliegenschaften durch den Wegfall der Eigenmietwertbesteuerung rechnen müssten. ¹5

Weiter prüfte die WAK-N eine isolierte Erhöhung der Beiträge an den geografisch-topografischen Lastenausgleich, also eine Kompensation über den Finanz- und Lastenausgleich (NFA). Es zeigte sich jedoch, dass auch dieser Weg problematisch wäre: Kantone wie zum Beispiel Bern oder Tessin erhalten relativ tiefe Zahlungen aus dem geografisch-topografischen Lastenausgleich, obwohl die Mindereinnahmen aufgrund des Wegfalls des Eigenmietwerts bei Zweitliegenschaften nicht ganz unbedeutend sein dürften. Eine Kompensation via NFA erwies sich deshalb als nicht verfolgenswert.

Noch eine andere Idee bestand in der Einführung einer schweizweiten Tourismusabgabe. Es gibt dazu Beispiele aus dem Ausland: So kennt zum Beispiel Neuseeland eine Tourismusabgabe von 35 Neuseeland-Dollar pro einreisende Person oder Bhutan eine solche von 200 US-Dollar pro Person und Tag. Auch diese Idee wurde jedoch fallengelassen.

Schliesslich entschied sich die Kommission für den Weg einer neuen Verfassungsgrundlage, um den betroffenen Gemeinwesen die bestmöglichen Mittel in die Hand zu geben, um ihre finanziellen Einbussen aufzufangen.

¹3 BGE 124 I 289 E. 3b; 143 II 283 E. 2.3.2, BGE vom 17.3.2021, 2 C_434/2019, und www.newsd.admin.ch/newsd/message/attachments/35837.pdf > 15-19.

¹4 Adriano Marantelli: Tourismus- und Zweitwohnungsabgaben - eine Bestandesaufnahme, in: Jusletter, 2. Februar 2015, Rz. 100, und Anton Alfred Amonn: Besteuerung von Zweitwohnungen, Diss., Basel 1997, S. 85-87.

¹5 BBl 2 010 5303, 5321

2.4 Vernehmlassungsverfahren

Vom 17. November 2023 bis zum 4. März 2024 führte die Kommission eine Vernehmlassung zu ihrem Vorentwurf durch, wobei insgesamt 54 Stellungnahmen eingingen. Es äusserten sich sämtliche Kantone sowie die Konferenz der kantonalen Finanzdirektorinnen und -direktoren. Weiter nahmen die Grüne Partei der Schweiz, die Schweizerische Volkspartei sowie die Sozialdemokratische Partei der Schweiz Stellung, ausserdem gingen Stellungnahmen verschiedener Organisationen und Verbände ein, so etwa der Regierungskonferenz der Gebirgskantone, der Schweizerischen Arbeitsgemeinschaft für die Berggebiete, des Gemeinde- und des Städteverbands, der Städtischen Steuerkonferenz, des Hauseigentümerverbands, des Komitees Eigenmietwert 2.0, der Allianz Zweitwohnungen Schweiz, von Domus Antiqua Helvetica, von economiesuisse, des Schweizerischen Gewerbeverbands sowie des Schweizerischen Gewerkschaftsbundes. Ausserdem meldeten sich verschiedene weitere Organisationen aus der Bau- und Immobilienbranche zu Wort.

Sieben Kantone, alle drei Stellung nehmenden politischen Parteien sowie sechs Organisationen und Verbände äusserten grundsätzliche Zustimmung zur vorgeschlagenen Verfassungsbestimmung. Sie argumentierten insbesondere, damit könnten die von einem konsequenten Systemwechsel bei der Eigenmietwertbesteuerung am stärksten betroffenen Kantone und Gemeinden ihre Steuereinbussen kompensieren; ausserdem sei die Möglichkeit zur höheren Besteuerung der Zweitliegenschaften die Voraussetzung dafür, dass der vollständige Systemwechsel bei der Wohneigentumsbesteuerung politisch überhaupt eine Chance habe. Zugleich könnte auf diesem Weg allenfalls die Problematik der «kalten Betten» entschärft werden. Einige Teilnehmende unterstützen das Vorhaben der Kommission auch aus verfahrensökonomischen Gründen: Sie halten den Aufwand für die Einführung einer besonderen Liegenschaftssteuer für kleiner als denjenigen einer Beibehaltung der Eigenmietwertbesteuerung nur für selbstgenutzte Zweitliegenschaften.

19 Kantone wie auch 19 Organisationen und Verbände lehnen die Vorlage der Kommission ab. Mehrere Kantone wollen am heutigen System der Wohneigentumsbesteuerung festhalten und generell keinen Systemwechsel. Einige befürchten, die bei einem vollständigen Systemwechsel drohenden finanziellen Einbussen für die Berg- und Tourismuskantone liessen sich auch mit der neuen Verfassungsbestimmung nicht kompensieren. Verschiedene argumentieren zudem, mit der Einführung einer besonderen Liegenschaftssteuer würde das System eher noch aufwändiger als das bisherige, ausserdem würden sich viele Abgrenzungsfragen stellen.

Verschiedene Teilnehmende plädieren dafür, dass die Bestimmung gegebenenfalls möglichst konkret umschrieben werden müsste, andere wünschen eine Ausgestaltung der Grundzüge der besonderen Liegenschaftssteuer im StHG, wieder andere verlangen eine definierte Höchstgrenze für die besondere Liegenschaftssteuer in der Verfassung oder zumindest im Gesetz. Economiesuisse und Expertsuisse schliesslich fordern, es sei eine Lösung auf Gesetzesebene zu prüfen.

3 Grundzüge der Vorlage

Die Aufhebung des steuerlichen Eigenmietwerts auf Zweitliegenschaften hätte für die Gemeinwesen Mindereinnahmen zur Folge. Kantone und Gemeinden sollen die Möglichkeit erhalten, diese Mindereinnahmen mittels einer Liegenschaftssteuer auf überwiegend selbstgenutzten Zweitliegenschaften (im Folgenden: besondere Liegenschaftssteuer) zu kompensieren. Damit die Steuer dieses Fiskalziel erreichen kann, soll sie unabhängig von den Grundsätzen der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss Artikel 127 Absatz 2 BV erhoben werden dürfen. Dies erlaubt eine höhere Besteuerung als für die übrigen Liegenschaften.

Die besondere Liegenschaftssteuer gehört von der Rechtsnatur her nicht zu den direkten Steuern und fällt somit auch nicht in den StHG-Anwendungsbereich. Somit ist kein bundesrechtlicher Erhebungszwang für die Kantone und Gemeinden damit verbunden.

Die Erhebung der besonderen Liegenschaftssteuer setzt voraus, dass Erst- und Zweitliegenschaften unterschieden werden können. Das zweckmässigste Abgrenzungskriterium ist der steuerrechtliche Wohnsitz. Demnach gelten Wohnstätten, die jemandem als steuerrechtlicher Wohnsitz dienen, als Erstliegenschaft. Die vorgeschlagene Steuer soll auf überwiegend selbstgenutzte Zweitliegenschaften eingeschränkt werden.

Wer eine solche Zweitliegenschaft besitzt, würde im Vergleich zu Besitzerinnen und Besitzern anderer ertragloser Vermögenswerte höher besteuert werden. Diese Ungleichbehandlung soll in Kauf genommen werden, um den Wegfall des Eigenmietwerts in den betroffenen Gemeinwesen durch eine finanzielle Kompensation abzugelten. Dies macht eine Verfassungsnorm unumgänglich.

4 Erläuterungen zur Verfassungsbestimmung

4.1 Bundesbeschluss über die kantonalen Liegenschaftssteuern auf Zweitliegenschaften

Art. 127 Abs. 2bis

Die verfassungsrechtlichen Vorgaben für die Erhebung der besonderen Liegenschaftssteuer sind bewusst zurückhaltend gefasst. Diese erfolgt auf dem Wert der Liegenschaft ohne Berücksichtigung der darauf lastenden Schulden; die subjektive wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person, d. h. ihre übrige wirtschaftliche Situation, bleibt unberücksichtigt. Im Übrigen erhalten die betroffenen Gemeinwesen viel Gestaltungsspielraum zur Regelung der Einzelheiten in ihrem Recht.

Ein zentraler Aspekt ist die Nutzung. Die vorgesehene besondere Liegenschaftssteuer setzt voraus, dass die Zweitliegenschaft überwiegend selbstgenutzt wird. Es obliegt dabei den Kantonen zu bestimmen, ob darunter der überwiegende Teil des Kalenderjahres zu verstehen ist, wo weder vermietet noch verpachtet wird, oder ob eine andere Grenze zu ziehen ist. Denkbar ist beispielsweise, dass Zweitliegenschaften auch dann als vermietet erfasst werden, wenn diese von der Eigentümerin oder vom Eigentümer professionell bewirtschaftet werden, wenn also die touristische Bewirtschaftung über ein Reservierungssystem der örtlichen Vermarktungsorganisation erfolgt, wo das Objekt zu marktüblichen Bedingungen zur kurzfristigen Vermietung angeboten wird. Diesfalls würde auf die Absicht der Vermietung abgestellt, die effektive Auslastung durch Vermietung wäre nebensächlich. Erfahrungswerte zeigen, dass nicht touristisch bewirtschaftete Zweitliegenschaften, die nur durch die Eigentümerin oder den Eigentümer sowie die Familie genutzt werden, eine Belegungsdauer von durchschnittlich 30-40 Tagen pro Jahr aufweisen. Wird die Zweitliegenschaft zusätzlich auch von Freunden und Bekannten genutzt, erhöht sich die Belegung auf jährlich 50-60 Tage. Demgegenüber weisen jene Zweitliegenschaften, die von kommerziellen Anbietern angeboten werden, eine Belegungsdauer von 150-200 Tagen aus. ¹6 Es sind auch andere Kriterien denkbar, etwa solche im Zusammenhang mit der Generierung eines bestimmten Mietertrags.

Für die Steuerbemessung wird den betroffenen Gemeinwesen in der Verfassungsbestimmung ebenfalls Gestaltungsspielraum eingeräumt. So bleibt offen, welcher Wert der Zweitliegenschaft für die Erhebung der besonderen Liegenschaftssteuer heranzuziehen ist. Dies kann beispielsweise der Marktwert sein oder der Bruttosteuerwert auf der Basis des amtlichen Werts bzw. des Katasterwerts. Weitere Anknüpfungspunkte sind denkbar. Es liegt am Kanton, den konkreten Bewertungsrahmen zu setzen.

Von der Rechtsnatur her stellt die besondere Liegenschaftssteuer eine Objekteuer dar. Sie kann als separat ausgestaltete Liegenschaftssteuer oder als Zuschlag zu einer bereits vorhandenen Liegenschaftssteuer umgesetzt werden. Auch in diesem Punkt steht den Kantonen ein Gestaltungsspielraum offen.

Um zu vermeiden, dass die besondere Liegenschaftssteuer einen Normenkonflikt (insb. Verletzung des Grundsatzes der Rechtsgleichheit nach Art. 8 Abs. 1 BV) verursacht, schliesst die vorgeschlagene Verfassungsbestimmung die Anwendung der bestehenden verfassungsrechtlichen Besteuerungsgrundsätze nach Artikel 127 Absatz 2 BV aus. Dadurch liegen im Vergleich zu den übrigen Liegenschaften geeignete Rahmenbedingungen für eine höhere fiskalische Belastung vor. Eine solchermassen ausgestaltete Steuer weist folgende Grundzüge auf:

Konzeptionell kommt sie den heute bereits existierenden Liegenschaftssteuern sehr nahe.

Sie kann je nach Steuermass das Fiskalziel, nämlich die finanzielle Kompensation der aus dem Wegfall der Eigenmietwertbesteuerung resultierenden Einbussen, erreichen.

Die Kantone können sie als Kann-Vorschrift an die Gemeinden delegieren. Die besondere Liegenschaftssteuer gibt somit insbesondere auch denjenigen Gebietskörperschaften ein Instrument in die Hand, die finanziell besonders stark vom Wegfall der Eigenmietwertbesteuerung auf Zweitliegenschaften betroffen sind.

Die besondere Liegenschaftssteuer soll von den Kantonen nur dann vorgesehen werden können, wenn der Mietwert von selbstgenutzten Zweitliegenschaften vom Bund und von den Kantonen nicht besteuert wird. Nur im Fall einer Abschaffung der Eigenmietwertbesteuerung auf Zweitliegenschaften und nur aufgrund der damit verbundenen Mindereinnahmen für einen Teil der Kantone rechtfertigt sich eine Abweichung von den Grundsätzen nach Artikel 127 Absatz 2 BV. Wird diese Abschaffung nicht umgesetzt oder später eine Eigenmietwertbesteuerung auf Zweitliegenschaften wieder eingeführt, so dürfen die Kantone die besondere Liegenschaftssteuer nicht erheben.

In Analogie zu der in Artikel 76 Absatz 4 BV vorgesehenen Möglichkeit des Bundesgesetzgebers, Schranken für die kantonalen Abgaben zur Wassernutzung (Wasserzins) vorsehen zu können, sieht auch Artikel 127 Absatz 2bis BV eine entsprechende Möglichkeit vor. Der Bundesgesetzgeber kann also insbesondere eine Obergrenze für die besondere Liegenschaftssteuer vorsehen. Er muss dabei berücksichtigen, dass die mit der Abschaffung der Eigenmietwertbesteuerung auf Zweitliegenschaften verbundenen Mindereinnahmen mit dieser Vorlage reduziert oder allenfalls sogar ausgeglichen werden sollen. Die Kompetenz des Bundesgesetzgebers bezieht sich dabei insbesondere nicht auf die Liegenschaftssteuern auf Erstliegenschaften und auch nicht auf Liegenschaftssteuern auf Zweitliegenschaften, welche nicht von Artikel 127 Absatz 2 BV abweichen dürfen.

¹6 BGE 140 I 176 E. 7.6

4.2 Umsetzung der besonderen Liegenschaftssteuer auf Zweitliegenschaften

Der Vollzug im Zusammenhang mit der Erhebung der besonderen Liegenschaftssteuer auf überwiegend selbstgenutzten Zweitliegenschaften ist auf Stufe der Kantone vorzunehmen, sofern sie von der neuen Verfassungsnorm Gebrauch machen wollen. Je nach Bedarf und Kompetenzdelegation kann die Steuer von den betroffenen Gemeinden erhoben werden.

5 Auswirkungen

Bezüglich der finanziellen und volkswirtschaftlichen Auswirkungen ist zu unterscheiden zwischen:

den Auswirkungen, die direkt durch die besondere Liegenschaftssteuer (im Folgenden beschrieben unter den Ziffern «Besondere Liegenschaftssteuer») hervorgerufen werden; und

den Rückwirkungen, die bei der Einkommenssteuer namentlich bei der (Nicht-) Besteuerung des Eigenmietwerts auf Zweitliegenschaften (im Folgenden beschrieben unter den Ziffern «Konnex zur Eigenmietwertbesteuerung auf Zweitliegenschaften») anfallen.

Die besondere Liegenschaftssteuer schafft die Basis, damit die Abschaffung des Eigenmietwerts auf den Zweitliegenschaften aufkommensneutral ausfallen kann, aber nicht notwendigerweise muss. Dieses Konzept der WAK-N wird folgenden Varianten gegenübergestellt:

einer Abschaffung des Eigenmietwerts auf Zweitliegenschaften ohne Erhebung einer besonderen Liegenschaftssteuer;

dem geltenden Recht;

der Beibehaltung des Eigenmietwerts auf Zweitliegenschaften, wie es der Ständerat bei der Vorlage 17.400 anstrebt.

Die erste Variante entspricht dem Entscheid des Nationalrates beim Geschäft 17.400 abzüglich der Auswirkungen der besonderen Liegenschaftssteuer. Es kann auch innerhalb des Konzepts der WAK-N zu 17.400 zu dieser Faktenlage kommen, und zwar wenn auf die Erhebung der besonderen Liegenschaftssteuer verzichtet wird. Die Kann-Bestimmung ermöglicht dies.

Mit Blick auf die Auswirkungen sind die anderen beiden Konzepte nahezu identisch, da der Ständerat - wie im geltenden Recht - den Eigenmietwert auf der Zweitliegenschaft beibehalten möchte. Ein Vergleich zwischen der ständerätlichen Fassung und dem geltenden Recht erübrigt sich somit in der Regel. Sofern Unterschiede bestehen, werden diese kenntlich gemacht.

5.1 Auswirkungen auf den Bund

Die Erhebung der besonderen Liegenschaftssteuer betrifft nur die Einnahmen der Kantone und Gemeinden und soll keine Kompensation der Mindereinnahmen bei der direkten Bundessteuer infolge des Wegfalls des Eigenmietwerts auf Zweitliegenschaften beinhalten. Würde das geltende Recht beibehalten oder würde sich bei 17.400 die ständerätliche Fassung durchsetzen, entstünden keine Mindereinnahmen, da der Eigenmietwert auf der Zweitliegenschaft beibehalten würde.

5.2 Auswirkungen auf Kantone und Gemeinden sowie auf urbane Zentren, Agglomerationen und Berggebiete

5.2.1 Besondere Liegenschaftssteuer

Sie soll den Kantonen und Gemeinden als Ersatz für den Wegfall der Möglichkeit zur Besteuerung des Eigenmietwerts auf Zweitliegenschaften dienen. Für sich genommen werden aus einer solchen Steuer Einnahmen für die Kantone und Gemeinden generiert.

Die Kann-Vorschrift inklusive Delegationsnorm an die Gemeinden sorgt dafür, dass die besondere Liegenschaftssteuer als zielgerichtetes Instrument eingesetzt werden kann. Sie kann in denjenigen Kantonen oder Gemeinden genutzt werden, die vom Wegfall der Besteuerung des Eigenmietwerts auf Zweitliegenschaften besonders stark betroffen sind.

5.2.2 Konnex zur Eigenmietwertbesteuerung auf Zweitliegenschaften

Die besondere Liegenschaftssteuer gibt den Kantonen bzw. via Delegationsnorm den Gemeinden mehr Autonomie als das bestehende System der Eigenmietwertbesteuerung. Letzteres muss sich an den Marktmietwerten in der jeweiligen Gemeinde orientieren, während die Kantone resp. Gemeinden bei der Festlegung der Steuerbelastung der besonderen Liegenschaftssteuer innerhalb allfälliger Schranken durch den Bundesgesetzgeber frei sind. Bei der Einkommenssteuer können die Kantone den Tarif nur für sämtliche einkommenssteuerpflichtigen Bestandteile bestimmen. Zudem können die Gemeinden den Tarif lediglich mittels Steuerfuss «verschieben», aber nicht die Steigung beeinflussen.

Allerdings ist nur ein kleiner Kreis an Kantonen und dort wiederum nur ein kleiner Teil der Gemeinden stark vom Wegfall des Eigenmietwerts auf der Zweitliegenschaft betroffen. Sowohl Zahlen des Bundesamts für Raumentwicklung als auch Auswertungen zu den Zweitliegenschaften von in den Kantonen Aargau und Bern unbeschränkt steuerpflichtigen Personen deuten darauf hin, dass die Reform auf die Kantone Bern, Graubünden, Tessin und Wallis die stärksten Auswirkungen hätte. Touristisch attraktive Gemeinden in weiteren Kantonen könnten ebenfalls betroffen sein. Kleine Gemeinden dürften zudem relativ zu ihrer Bevölkerungszahl finanziell stärker betroffen sein als grosse.

Die Ermittlung einer schweizweiten Zahl für das notwendige Einnahmevolumen der besonderen Liegenschaftssteuer infolge einer Abschaffung des Eigenmietwerts auf Zweitliegenschaften hat angesichts der doch recht heterogenen Ausgangslagen der Gemeinden nur begrenzte Aussagekraft. Mit den bestehenden begrenzten Daten auf Basis der Kantone Aargau und Bern (Steuerjahr 2019) liessen sich nur grobe Aussagen machen. Gestützt auf die Rückmeldungen aus der Vernehmlassung hat die ESTV jedoch eine Aktualisierung bei der Schätzung der finanziellen Auswirkungen vorgenommen:

Demnach müsste bei tiefem Zinsniveau die besondere Liegenschaftssteuer bei den Kantonen und Gemeinden ein Einnahmevolumen von grob 20 Mio. Franken erbringen, wenn sie die Einnahmen aus der Besteuerung von Zweitliegenschaften kompensieren soll. Bei einem hohen Zinsniveau wären aus der besonderen Liegenschaftssteuer keine Einnahmen notwendig, sofern die hieraus entfallenden Einnahmen alleine der Kompensation dienen sollen.

Die Einnahmen aus der besonderen Liegenschaftssteuer sind vom Zinsniveau unabhängig, während das Aufkommen aus der Wohneigentumsbesteuerung von Zweitliegenschaften vom Zinsniveau abhängen dürfte.

Nicht berücksichtigt in diesen Aussagen ist, dass die Gemeinde am steuerrechtlichen Wohnsitz ihr satzbestimmendes Recht zur Besteuerung der Zweitliegenschaften verlieren würde. Dies gilt auch für ausserhalb der Schweiz gelegene Ferienliegenschaften. Allerdings dürften die Einnahmen aus der Satzbestimmung typischerweise bescheiden ausfallen. Des Weiteren abstrahieren die Aussagen von etwaigen Verhaltensanpassungen der Wirtschaftssubjekte.

Die (besonders) betroffenen Gemeinden können am besten abschätzen, wie hoch der finanzielle Bedarf aus der Abschaffung des Eigenmietwerts auf Zweitliegenschaften ausfällt. Deshalb werden die Kantone im Begleitschreiben zur Vernehmlassung um aussagekräftiges Zahlenmaterial ersucht.

Dabei gilt es zu beachten, dass bei der Festlegung des Steuertarifs das Ziel einer Kompensation der wegfallenden Einnahmen aus einer Abschaffung des Eigenmietwerts auf Zweitliegenschaften nicht zwangsläufig im Vordergrund stehen muss. Die betroffenen Gemeinwesen können ebenso höhere oder tiefere Einnahmen erzielen. Aus diesem Grund ist keine Aussage dazu möglich, ob die Kombination aus Erhebung der besonderen Liegenschaftssteuer und gleichzeitigem Wegfall der Eigenmietwertbesteuerung auf Zweitliegenschaften zu einem höheren oder tieferen Aufkommen im Vergleich zum Status quo, aber auch im Vergleich zum Vorschlag des Ständerates führen wird. Im Vergleich zu einer Lösung, die eine ersatzlose Abschaffung des Eigenmietwerts auf Zweitliegenschaften ohne Einführung der besonderen Liegenschaftssteuer vorsähe, würden Mehreinnahmen entstehen.

Schliesslich ist zu bedenken, dass die Nettoeigenmietwerte auf Zweitliegenschaften und somit der Aufkommenseffekt bei einer Abschaffung des Eigenmietwerts mit dem Zinsniveau schwanken. Allein deshalb ist eine «punktgenaue» Umsetzung einer aufkommensneutralen Reform kaum möglich. Der Vorschlag des Nationalrates würde jedoch gegenüber der Beibehaltung des Eigenmietwerts auf Zweitliegenschaften, wie es der Ständerat will, und dem Status quo zu geringeren Schwankungen des Aufkommens führen.

5.3 Auswirkungen auf die Volkswirtschaft

5.3.1 Administrativer Aufwand

5.3.1.1 Besondere Liegenschaftssteuer

Orientiert sich die Bemessungsgrundlage mittels Zuschlags an einer bestehenden Liegenschaftssteuer, dann ist kein zusätzlicher Aufwand für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage in den betroffenen Gemeinwesen zu erwarten, da dieser im Rahmen der bestehenden Liegenschaftssteuer ohnehin anfällt. Bedeutende Tourismuskantone (BE, GR, TI und VS) erheben bereits eine Liegenschaftssteuer.

Für die steuerpflichtigen Personen und das betroffene Gemeinwesen kann sich administrativer Aufwand bezüglich der Frage ergeben, ob eine besondere Liegenschaftsteuer zu erheben ist. Dies hängt von der Abgrenzung zwischen einer überwiegend selbstgenutzten und einer überwiegend vermieteten oder verpachteten Zweitliegenschaft ab und davon, welche Belege hierzu einzureichen sind.

5.3.1.2 Konnex zur Eigenmietwertbesteuerung auf Zweitliegenschaften

Ausscheidung des Liegenschaftsunterhalts bei unterschiedlichen Nutzungsformen: Im heutigen System sind die Liegenschaftsunterhaltskosten vollständig abzugsfähig. Auch die ständerätliche Fassung zu 17.400 würde bei Zweitliegenschaften nicht daran rütteln, da der Eigenmietwert auf diesen steuerbar bleiben soll.

Würde jedoch gemäss dem Willen der WAK-N der Eigenmietwert auf Zweitliegenschaften abgeschafft und als Substitut eine besondere Liegenschaftssteuer geschaffen, kann sich im Vergleich zum Status quo und zum Beschluss des Ständerats zusätzlicher administrativer Aufwand bei der Einkommenssteuer ergeben, wenn die Zweitliegenschaft partiell selbst genutzt und partiell vermietet wird, denn es müsste eine Aufteilung des Liegenschaftsunterhalts in einen abzugsfähigen und in einen nicht abzugsfähigen, der Selbstnutzung dienenden Teil vorgenommen werden.

Das Problem einer Ausscheidung des Liegenschaftsunterhalts stellt sich jedoch nicht nur bei Zweitliegenschaften, sondern kann im Zuge eines (partiellen oder vollständigen) Systemwechsels auch bei dauernd selbstbewohnten Liegenschaften auftreten. Verfügt eine solche z. B. über eine Einliegerwohnung, die vermietet wird, muss der Unterhaltsaufwand bei einem Systemwechsel sachgerecht ausgeschieden werden.

Interkantonale Steuerausscheidung: Eine interkantonale Steuerausscheidung für die Zweitliegenschaft ist für die Vermögenssteuer weiterhin, bei der Einkommenssteuer in der Regel dagegen nicht mehr notwendig, sobald der Eigenmietwert auf der Zweitliegenschaft entfällt. Aus Sicht der steuerpflichtigen Person resultiert eine Vereinfachung, insbesondere für im Ausland wohnhafte Personen, die mit den Besonderheiten des hiesigen Steuerrechts nicht vertraut sind. Ebenso resultiert eine Vereinfachung bezüglich ausländischer Ferienliegenschaften von im Inland ansässigen Personen, da keine Satzbestimmung mehr vorzunehmen ist. Im geltenden Recht und beim ständerätlichen Vorschlag zur Eigenmietwertbesteuerung ist eine Steuerausscheidung dagegen (auch) bei der Einkommenssteuer notwendig.

Verfügt die steuerpflichtige Person über eine Zweitliegenschaft, die sie (vollständig) selbst nutzt, ergibt sich gegenüber dem geltenden Recht und der ständerätlichen Fassung zu 17.400 ein deutlicher administrativer Vorteil, da sich nicht nur die interkantonale Steuerausscheidung bezüglich der Einkommenssteuer erübrigt, sondern ausserdem keine Unterlagen betreffend Zweitliegenschaft bei der Einkommenssteuererklärung einzureichen sind.

Isoliert betrachtet führt die besondere Liegenschaftssteuer zu einer Erhöhung des administrativen Aufwands, wobei der Umfang von den Details der Umsetzung abhängen wird. In Kombination mit einer Abschaffung des Eigenmietwerts auf Zweitliegenschaften dürfte sich per Saldo aber eine Reduktion des administrativen Aufwands im Vergleich zum Status quo und auch zur ständerätlichen Fassung bei 17.400 ergeben. Am tiefsten fiele der administrative Aufwand aus, wenn der Eigenmietwert auf der Zweitliegenschaft abgeschafft, im Gegenzug aber keine besondere Liegenschaftssteuer erhoben würde.

5.3.2 Gestaltungspotenzial

5.3.2.1 Besondere Liegenschaftssteuer

Die besondere Liegenschaftssteuer wird nur bei überwiegender Selbstnutzung erhoben. Isoliert betrachtet entstehen Anreize, ihr auszuweichen, da sie bei überwiegender Vermietung oder Verpachtung nicht erhoben würde.

Eine weitere Gestaltungsoption ergibt sich, sobald einige Kantone die besondere Liegenschaftssteuer erheben und andere nicht. Erhebt sie der Kanton am steuerrechtlichen Wohnsitz nicht, der Zweitliegenschaftskanton jedoch schon, besteht für die steuerpflichtige Person der Anreiz, den steuerrechtlichen Wohnsitz zu wechseln, um der besonderen Liegenschaftssteuer auszuweichen.

5.3.2.2 Konnex zur Eigenmietwertbesteuerung auf Zweitliegenschaften

Selbst- versus Fremdnutzung: Würde der Eigenmietwert auf der Zweitliegenschaft gemäss Fassung des Nationalrates bei 17.400 entfallen, würden die zuvor erwähnten Anreize akzentuiert, da bei stärkerer Vermietung oder Verpachtung ein grösserer Teil des Unterhaltsaufwands abzugsfähig bliebe. Weil die Miet- oder Pachterträge zu versteuern wären, bestünden Anreize zur Steuerplanung eher bei grösseren Unterhaltsarbeiten.

Im Status quo ist der Liegenschaftsunterhalt dagegen voll abzugsfähig. Auch in der ständerätlichen Fassung würde der Liegenschaftsunterhalt auf der Zweitliegenschaft abzugsfähig bleiben. Folglich bestehen - anders als im Konzept der WAK-N - keine Anreize, von der Selbst- in die Fremdnutzung zu wechseln.

Timing von Unterhaltsarbeiten: Im Vergleich zum Status quo, aber auch im Vergleich zu einem partiellen Systemwechsel, werden die derzeit bestehenden Anreize, Unterhaltsarbeiten bei der Zweitliegenschaft in Perioden mit hoher Grenzsteuerbelastung anfallen zu lassen, etwas reduziert, wenn die besondere Liegenschaftssteuer erhoben und im Gegenzug der Eigenmietwert auf der Zweitliegenschaften entfallen würde.

Fassung des Ständerates begünstigt Wechsel zwischen Erst- und Zweitliegenschaft: Steuerplanungspotenzial besteht jedoch auch bei einem partiellen Systemwechsel gemäss Beschluss des Ständerates zu 17.400, bei welchem der Eigenmietwert auf Zweitliegenschaften weiterhin besteuert wird. Diesfalls könnte die steuerpflichtige Person zwischen Erst- und Zweitliegenschaft hin- und herwechseln. So könnte sie, sofern nicht Umgehungstatbestände greifen, grössere Unterhaltsarbeiten bei allen Liegenschaften steuerlich geltend machen. Im Status quo und im Konzept der WAK-N bestehen diese Anreize nicht. Im Konzept der WAK-N bestehen jedoch ähnliche Anreize, die aber von der besonderen Liegenschaftssteuer hervorgerufen werden (Ziff. 5.3.2.1).

Ob die Anreize zur Steuerplanung bei einem vollständigen Systemwechsel und bei Erhebung der besonderen Liegenschaftssteuer höher ausfallen als bei einem partiellen Systemwechsel ohne besondere Liegenschaftssteuer, ist unbestimmt. Im Vergleich zum geltenden Recht dürften sie etwas höher ausfallen.

5.3.3 Verteilungswirkungen

5.3.3.1 Besondere Liegenschaftssteuer

Verteilungswirkungen können aus einem regionalen oder personellen Blickwinkel betrachtet werden. In regionaler Hinsicht hängen die Verteilungswirkungen von der numerischen Bedeutung der Zweitliegenschaften in den jeweiligen Gemeinden, der konkreten Ausgestaltung der besonderen Liegenschaftssteuer und insbesondere von der Höhe der Steuerbelastung ab.

In personeller Hinsicht führt die besondere Liegenschaftssteuer isoliert betrachtet zu einer höheren Steuerbelastung von Zweitliegenschaftsbesitzern, während Haushalte, die keine Zweitliegenschaft besitzen, von dieser Steuer nicht erfasst werden.

5.3.3.2 Konnex zur Eigenmietwertbesteuerung auf Zweitliegenschaften

Regionale Verteilungswirkungen: In regionaler Hinsicht können sich beim Konzept der WAK-N im Vergleich zur ständerätlichen Fassung und im Vergleich zum Status quo leichte Rückwirkungen im Rahmen des nationalen Finanzausgleichs (NFA) ergeben. Die steuerbaren Einkommen (einschliesslich des Eigenmietwerts auf Zweitliegenschaften) sind NFA-relevant, während eine besondere Liegenschaftssteuer nicht im NFA berücksichtigt würde.

Verteilungswirkungen zwischen unterschiedlichen Wohnungsnutzungskategorien: Falls die Kopplung der besonderen Liegenschaftssteuer mit der Abschaffung des Eigenmietwerts auf Zweitliegenschaften zumindest langfristig in etwa aufkommensneutral ausfällt, dürften sich beim Vergleich von geltendem Recht, der Fassung des Ständerats und dem Konzept der WAK-N keine starken Verteilungswirkungen zwischen Zweitliegenschaftsbesitzern und anderen steuerpflichtigen Personen ergeben. Bei einer Abschaffung des Eigenmietwerts auf Zweitliegenschaften ohne Erhebung einer besonderen Liegenschaftssteuer würden Zweitliegenschaftsbesitzer im Vergleich zu anderen steuerpflichtigen Personen eine Steuerentlastung erfahren.

Bei einem Vergleich des gesamten Reformkonzepts entstehen jedoch in diesem Fall automatisch Verteilungswirkungen. Würden bei einem Vergleich des gesamten Reformpakets, z. B. zwischen dem Vorschlag der WAK-N und dem Status quo, keine Verteilungswirkungen infolge einer aufkommensneutralen Gesamtreform entstehen, würde das ständerätliche Konzept Wohneigentümerinnen und Wohneigentümer leicht begünstigen. Grund: Die ständerätliche Fassung ist beim Schuldzinsenabzug weniger streng, sodass leichte Mindereinnahmen gegenüber dem Status quo und somit ein Vorteil zugunsten der Wohneigentümer entstünden.

Verteilungswirkungen innerhalb der Population der Zweitliegenschaftsbesitzer: Es liegt in der Natur einer Objektsteuer, dass persönliche Verhältnisse der steuerpflichtigen Person (Verschuldungssituation, Familienverhältnisse etc.) unberücksichtigt bleiben. Bezüglich der Verteilungswirkungen innerhalb der Population der Zweitliegenschaftsbesitzer kommt es daher entscheidend darauf an, wie stark die Beziehung zwischen dem erfassten Grundstückswert und dem steuerbaren Einkommen beziehungsweise dem restlichen Vermögen ist. Vermutlich dürfte jedoch ein starker Zusammenhang bestehen, sodass es nicht zu nennenswerten Verwerfungen zwischen Besitzerinnen und Besitzern von Zweitliegenschaften kommen dürfte.

Innerhalb dieser Population dürften diejenigen, die stark fremdfinanziert sind, bei Erhebung der besonderen Liegenschaftssteuer und gleichzeitiger Streichung des Eigenmietwerts auf Zweitliegenschaften schlechter dastehen als im Status quo oder bei der ständerätlichen Fassung, da Hypothekarschuldzinsen auf der Zweitliegenschaft grundsätzlich nicht mehr zum Abzug gebracht werden können. Diese müssten mit steuerbaren Erträgen aus anderen Vermögenswerten verrechnet werden oder könnten nicht mehr geltend gemacht werden. Allerdings ist zu bedenken, dass sich insbesondere vermögende Personen an die veränderten Strukturen anpassen könnten.

5.3.4 Zweitliegenschaftsbestand und Nutzungstypen

5.3.4.1 Besondere Liegenschaftssteuer

Isoliert betrachtet erhöht sie die Steuerbelastung von Zweitliegenschaftsbesitzern und reduziert die Nachfrage nach Zweitliegenschaften. Da Boden immobil ist, dürfte es zu einer Kapitalisierung kommen, sodass die Preise von Zweitliegenschaften zurückgehen sollten.

5.3.4.2 Konnex zur Eigenmietwertbesteuerung auf Zweitliegenschaften

Geringe Auswirkungen auf den Zweitliegenschaftsbestand bei Aufkommensneutralität: Falls die Kopplung der besonderen Liegenschaftssteuer mit der Abschaffung des Eigenmietwerts auf Zweitliegenschaften zumindest langfristig aufkommensneutral ausfallen würde, dürften keine starken Anreize auf den Wohnungsbau ausgehen. In diesem Fall wäre weder eine Sogwirkung noch ein Exodus von Zweitliegenschaften (bspw. durch Umwandlung in Erstliegenschaften) zu erwarten.

Bei stark fremdfinanzierten Besitzerinnen und Besitzern von Zweitliegenschaften ergeben sich aus der Erhebung der besonderen Liegenschaftsteuer und der Streichung des Eigenmietwerts auf Zweitliegenschaften im Vergleich zum geltenden Recht und - etwas schwächer - zu der ständerätlichen Fassung verstärkt Anreize:

die Hypothek zu amortisieren und Schulden zu reduzieren; oder

die Liegenschaft an einen potenziell eigenkapitalstärkeren Erwerber zu veräussern; oder

weiterhin die Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen zu gewährleisten, indem die selbstgenutzte Liegenschaft nunmehr stärker temporär vermietet wird. In diesem Fall hätte die Objektsteuer eine gewisse Lenkungswirkung, da sie «kalten Betten» vorbeugt.

Nutzungsintensität der Zweitliegenschaft: Unabhängig vom Fremdfinanzierungsgrad der Besitzerinnen und Besitzer von Zweitliegenschaften beugt die Stossrichtung der Vorlage «kalten Betten» vor. Ist die Zweitliegenschaft überwiegend touristisch vermietet, fällt keine besondere Liegenschaftssteuer an. Gleichzeitig fällt auch kein Eigenmietwert an für den Zeitraum, in welchem die Immobilie selbst genutzt wird. Die Neuerung kann somit Anreize setzen, das Ferienhaus oder die Ferienwohnung den überwiegenden Teil des Jahres nicht ungenutzt zu lassen. Massgeblich ist dabei die konkrete Ausgestaltung durch das betroffene Gemeinwesen.

Würde dagegen der Status quo beibehalten, der Eigenmietwert auf Zweitliegenschaften ohne Erhebung der besonderen Liegenschaftssteuer abgeschafft oder die Reform bei der Eigenmietwertbesteuerung gemäss ständerätlicher Fassung umgesetzt, dürfte keine solche Lenkungswirkung zugunsten einer stärkeren Nutzung der Zweitliegenschaft einsetzen.

5.3.5 Verschuldungsanreize

5.3.5.1 Besondere Liegenschaftsteuer

Isoliert betrachtet führt die Steuerbelastung durch die besondere Liegenschaftssteuer zu einer Reduktion des verfügbaren Einkommens und damit zu einer Reduktion der Schuldentragfähigkeit.

5.3.5.2 Konnex zur Eigenmietwertbesteuerung auf Zweitliegenschaften

Abbau der Bruttoverschuldung wahrscheinlicher als Abbau der Nettoverschuldung: Fällt im Gegenzug der Eigenmietwert auf Zweitliegenschaften weg, werden mit der besonderen Liegenschaftssteuer die Verschuldungsanreize reduziert. Das hat damit zu tun, dass Schuldzinsen im geltenden Recht abzugsfähig sind. Bei einem vollständigen Systemwechsel und gleichzeitiger Einführung der besonderen Liegenschaftssteuer käme es hingegen zu einer Einschränkung des Schuldzinsenabzugs, da u. a. mit der Streichung des Eigenmietwerts auf der Zweitliegenschaft steuerbarer Vermögensertrag entfallen würde.

Allerdings ist davon auszugehen, dass die Besitzerinnen und Besitzer von Zweitliegenschaften mehrheitlich einkommens- und vermögensstark sind, sodass weniger mit einem Abbau der Netto- als vielmehr der Bruttoverschuldung zu rechnen ist. Die Auswirkungen auf die Finanzsystemstabilität in diesem Bereich wären folglich gering, da die kritische Population der Schwellenhaushalte in dieser eher vermögenden Population deutlich untervertreten sein dürfte. Gegenüber dem Status quo und der Fassung des Ständerats dürften die Auswirkungen folglich eher gering sein und stärker auf einen Abbau der Bruttoverschuldung zielen.

6 Rechtliche Aspekte

Aufgrund des föderativen Grundprinzips (Art. 3 BV, Souveränität der Kantone) der Eidgenossenschaft regelt die Bundesverfassung, welche Steuern der Bund erheben kann und welche Grundsätze dabei einzuhalten sind. Soweit die Bundesverfassung einen Bereich nicht erfasst, können die Kantone Regelungen erlassen. In der Souveränität der Kantone liegt z. B. die Erhebung von Liegenschaftssteuern, wovon gemäss heutigem Stand zwölf Kantone Gebrauch gemacht haben. Die Kantone müssen sich dabei aber insbesondere an die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) halten. Mit dieser Vorlage wird ein neuer Verfassungsartikel beantragt, der die Erhebung einer besonderen Liegenschaftssteuer auf überwiegend selbstgenutzten Zweitliegenschaften durch die Kantone und - bei entsprechender Kompetenzdelegation durch die Gemeinden (derivative Steuerhoheit) - ermöglicht, indem er den Kantonen erlaubt, von den Grundsätzen nach Artikel 127 Absatz 2 BV abzuweichen.

Der mit der besonderen Liegenschaftssteuer verbundene Steuersatz kann von den Kantonen nicht beliebig hoch angesetzt werden. In Bezug auf die Einhaltung eines verfassungskonformen Steuermasses setzen die in der Verfassung angelegten Grundrechte verfassungsmässige Schranken. Zentral ist diesbezüglich die Eigentumsgarantie. Sie ist im Grundrechtskatalog der Bundesverfassung explizit verankert (Art. 26 BV). Verfassungswidrig handelt ein Gemeinwesen beispielsweise, wenn es der steuerpflichtigen Person ihr privates Vermögen oder einzelne Vermögenskategorien durch übermässige Besteuerung nach und nach entzieht. Zum gleichen Ergebnis kann auch eine Häufung verschiedener Steuern und Abgaben führen, die der Einzelne nur bezahlen kann, wenn er nach und nach sein Vermögen veräussert. ¹7

Das Bundesgericht hat bisher darauf verzichtet, die Grenze zwischen einer zulässigen steuerlichen Belastung und einem konfiskatorischen Eingriff von einem ziffernmässig bestimmbaren Steuersatz abhängig zu machen, da auch andere Kriterien wie beispielsweise die Bemessungsgrundlage, die Kumulation mit anderen Abgaben oder die Möglichkeit zur Überwälzung einer Steuer zu berücksichtigen seien. ¹8 Zusammenfassend hält die höchste richterliche Instanz fest: «Wo die Grenzen zwischen einer zulässigen steuerlichen Belastung und einem konfiskatorischen Eingriff zu ziehen sind, lässt sich nicht in allgemeingültiger Weise beantworten.» ¹9

Der Eigentumsgarantie ist bei der Festsetzung der Höchstgrenze der besonderen Liegenschaftssteuer somit Beachtung zu schenken. Eine klar fixierbare Grenze besteht jedoch nicht. Ausschlaggebend ist die Gesamtheit der Umstände. Die Praxis übt sich bei der Annahme einer konfiskatorischen Besteuerung in Zurückhaltung. 2⁰ Mit der Schaffung von Artikel 127 Absatz 2bis BV kann der Bundesgesetzgeber wie schon beim kantonalen Wasserzins Schranken aufstellen. 2¹

Die Möglichkeit zur Erhebung der besonderen Liegenschaftssteuer steht schliesslich unter dem Vorbehalt, dass der Mietwert von Zweitliegenschaften im Bund und den Kantonen nicht besteuert wird. 2²

¹7 St. Galler Kommentar zur schweizerischen Bundesverfassung, hrsg, von Bernhard Ehrenzeller et al., Art. 26, 4 . Auflage St. Gallen 2023.

¹8 Basler Kommentar zur Bundesverfassung, hrsg. von Bernhard Waldmann et al., Art. 26, 1 . Auflage Basel 2015.

¹9 BGE 106 Ia 342 E. 6a

2⁰ Fabian Mösching: Massnahmen zur Beschränkung von Zweitwohnungen, Diss., Bern 2014, S. 104.

2¹ Siehe vorstehend Ziff. 4.1.

2² Siehe vorstehend Ziff. 4.1.

Bundesrecht

Parlamentarische Initiative. Einführung einer Objektsteuer auf Zweitliegenschaften. Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates