Gewerbesteuerliche Behandlung der Umwandlung einer Körperschaft in eine Personengesellschaft bzw. in ein Einzelunternehmen (§ 18 Abs. 2 UmwStG)

vom 18. April 2002

Auf Grund entsprechender Anfragen nehme ich zur gewerbesteuerrechtlichen Berücksichtigung von Übernahmeverlusten im Zusammenhang mit der (übertragenden oder formwechselnden) Umwandlung einer Körperschaft in eine Personengesellschaft bzw.

beim Vermögensübergang einer Körperschaft auf eine natürliche Person wie folgt Stellung:

1. Rechtslage für Umwandlungen im Sinne des UmwStG

1995 mit einem steuerlichen Übertragungsstichtag vor dem 01.01.1999

Der BFH

hat mit Urteil vom 20.06.2000 (BFH, Urteil vom 20.06.2000, VIII R 5/99, BStBl II

2001 S. 35) wie folgt entschieden:

Als - gewerbesteuerlich - nicht zu erfassender Übernahmegewinn im Sinne des § 18 Abs.

2 UmwStG in der bis zum 31.12.1998 geltenden Fassung ist nur ein Gewinn und nicht auch ein Übernahmeverlust zu verstehen. Daher verbietet die Vorschrift auch nicht die Berücksichtigung von Absetzungen für Abnutzung auf die nach § 4 Abs. 6 UmwStG aufgestockten Buchwerte bei der Gewerbesteuer.

Die Finanzverwaltung hat sich der Auffassung des BFH angeschlossen. Mit Veröffentlichung des Urteils im BStBl ist die in Tz. 18.02 Umwandlungssteuererlass (UmwStE) vom 25.03.1998, BStBl I S. 268 (312) zuvor vertretene - gegenteilige - Auffassung für Vermögensübergänge auf Personengesellschaften oder natürliche Personen sowie Formwechsel auf Personengesellschaften mit einem steuerlichen Übertragungsstichtag vor dem 01.01.1999 überholt.

Dies gilt insbesondere auch für Umwandlungen, die "erst" in 1999 vorgenommen und (ertrag-)steuerlich nach § 2 UmwStG auf einen vor dem 01.01.1999 liegenden steuerlichen Umwandlungsstichtag zurückbezogen wurden.

Für die Gewerbesteuer hat das zur Folge:

Eine nach § 4 Abs. 6 UmwStG zulässigerweise vorgenommene Aufstockung ( sog

. "

step-up

“) bleibt den betroffenen Steuerpflichtigen (Personengesellschaft bzw. Einzelunternehmen) auch über den 01.01.1999 hinaus erhalten. Damit können die auf die Buchwertaufstockungen nach § 4 Abs. 6 UmwStG a. F. - vgl.

dazu auch unter 3. - entfallenden Abschreibungsbeträge für gewerbesteuerliche Zwecke bis zur vollständigen Abschreibung bzw. bis zum Ausscheiden der Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen fortgeführt werden.

2. Rechtslage für Umwandlungen im Sinne des UmwStG 1995 mit einem steuerlichen Übertragungsstichtag nach dem 31.12.1998, aber vor Anwendung des UmwStG i. d. F.

des StSenkG

Die Vorschrift des § 18 Abs. 2 UmwStG ist durch Art.

6 Nr.

5 Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24.03.1999, BStBl I 1999, S. 304 (388) wie folgt geändert worden:

"Ein Übernahmegewinn oder -verlust ist nicht zu erfassen. Eine Aufstockung der Buchwerte nach § 4 Abs. 6 findet für die Gewerbesteuer nicht statt."

Danach ist ein Übernahmeverlust bei der Gewerbesteuer ebenso wie ein Übernahmegewinn nicht zu berücksichtigen, wenn der steuerliche Übertragungsstichtag nach dem 31.12.1998 liegt. In diesen Fällen findet eine Aufstockung der Buchwerte nach § 4 Abs. 6 UmwStG für die Gewerbesteuer nicht statt (§ 18 Abs. 2 UmwStG i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002). Auf diese Umwandlungsvorgänge ist Tz. 18.02 UmwStE vom 25.03.1998 uneingeschränkt anzuwenden.

Um in den Folgejahren eine einfachere Aufschlüsselung der Abschreibungen in

den Teil, der bei der Gewerbesteuer in Abzug gebracht werden kann (entspricht i. d. R.

den Abschreibungen in Höhe der Buchwerte der übertragenen Wirtschaftsgüter), und

die gewerbesteuerlich nicht zu berücksichtigenden Teilbeträge aus einer Aufstockung (der Buchwerte) nach § 4 Abs. 6 UmwStG

vornehmen zu können, erfolgt der sog. "

step-up

“, d. h.

eine Aufstockung der Buchwerte in den Ergänzungsbilanzen der Mitunternehmer; vgl. dazu auch Tz. 04.33 UmwStE vom 25.03.1998. Die hieraus folgenden Abschreibungen in den Ergänzungsbilanzen bleiben bei der Gewerbesteuer außer Ansatz.

Die Einstellung der Buchwertaufstockungen nach § 4 Abs. 6 UmwStG in eine Nebenrechnung (entsprechend einer Ergänzungsbilanz) erscheint auch in den Fällen der Umwandlung einer Körperschaft auf eine natürliche Person, d. h. in ein Einzelunternehmen sinnvoll, obwohl die Aufstellung einer "Ergänzungsbilanz" für Einzelunternehmen nach allgemeinen Grundsätzen nicht möglich ist.

3. Rechtslage für Umwandlungen i. S.

des UmwStG i. d. F. des StSenkG

3.1 Die Vorschrift des § 4 Abs. 6 UmwStG ist durch Art. 5 Nr. 1 Steuersenkungsgesetz (StSenkG) vom 23.10.2000, BStBl I 2000, S. 1428 (1454) wie folgt geändert worden:

"Ein Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz."

Nach § 18 Abs. 2 i. V. m.

§ 4 Abs. 6 UmwStG i. d. F. des StSenkG bleibt damit ein Übernahmeverlust auf der Ebene der übernehmenden Personengesellschaft bzw. natürlichen Person bei der Gewerbesteuer - ebenso wie bei der Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer - außer Ansatz.

3.2 Dies gilt nach § 27 Abs. 1a Satz 1 UmwStG i. d. F. des StSenkG erstmals für Umwandlungen, bei denen der steuerliche Übertragungsstichtag in dem ersten Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft liegt, für welches das ("neue") KStG i. d. F. des StSenkG erstmals anzuwenden ist.

Hat die übertragende Körperschaft ein dem Kalenderjahr entsprechendes Wirtschaftsjahr, hat das zur Folge: Das KStG i. d. F. des StSenkG gilt erstmals für den VZ 2001, so dass unter den Regelungsbereich des UmwStG i. d. F. des StSenkG erstmals Umwandlungen mit einem nach dem 31.12.2000 liegenden steuerlichen Übertragungsstichtag fallen; vgl. aber auch unter 3.3.

Hat die übertragende Körperschaft allerdings ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr ( bspw.

vom 01.07. bis 30.06. des Folgejahres), hat das zur Folge: Das KStG i. d. F. des StSenkG gilt erstmals für den VZ 2002 (da Wirtschaftsjahr vom 01.07.2001 bis 30.06.2002), so dass unter den Regelungsbereich des UmwStG i. d. F. des StSenkG erstmals Umwandlungen mit einem nach dem 30.06.2001 liegenden steuerlichen Übertragungsstichtag fallen (können).

3.3 Wegen der erstmaligen Anwendung des UmwStG i. d. F. des StSenkG in den Fällen, in denen der steuerliche Übertragungsstichtag zurückbezogen werden soll, ist noch die (Missbrauchsverhinderungs-) Regelung in § 27 Abs. 1a Satz 2 UmwStG i. d. F. des StSenkG (ergänzt durch Art. 3 Nr. 12 Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz [UntStFG] vom 20.12.2001, BStBl I 2002, S. 35 [49]) wie folgt zu beachten:

Wird eine Umwandlung mit zulässiger Rückwirkung vom ersten Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft, für welches das KStG i. d. F. des StSenkG anzuwenden ist, in ein vorangegangenes Wirtschaftsjahr, für das - letztmalig - das "alte" KStG anzuwenden ist, vorgenommen, so gelten die steuerlichen Rechtsfolgen dieser Umwandlung als frühestens zu Beginn des Wirtschaftsjahres bewirkt, für welches das KStG i. d. F. des StSenkG erstmalig anzuwenden ist (§ 27 Abs. 1a Satz 2 UmwStG).

Dazu wird - unbeschadet der unter 3.4 genannten Billigkeitsregelung - im Einzelnen noch in einem gesonderten BMF-Schreiben Stellung genommen werden.

3.4 Die Vorschrift des § 27 Abs. 1a Satz 2 UmwStG ist nach dem BMF-Schreiben vom 17.11.2000 (BMF, Schreiben vom 17.11.2000, IV A 2 - S 1910 - 800/00, BStBl I 2000, S. 1521 (= EStG-Kartei Brandenburg UmwStG Nr. 18) allerdings auf übereinstimmenden Antrag aller an der Umwandlung Beteiligten (dies sind: Übertragende Körperschaft; übernehmende Personengesellschaft bzw. natürliche Person; beteiligte Gesellschafter) aus Billigkeitsgründen nicht anzuwenden, wenn lediglich, d. h. allein noch die Eintragung (der Umwandlung) im Register in dem ersten Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft erfolgt, für welches das KStG i. d. F. des StSenkG erstmals anzuwenden ist.

Für den Fall, dass die übertragende Körperschaft ein dem Kalenderjahr entsprechendes Wirtschaftsjahr hat, betrifft die Billigkeitsregelung die Fälle, in denen die Anmeldung der Umwandlung beim Register bereits vor dem 31.12.2000 erfolgte und lediglich die Registereintragung noch im Jahr 2001 erfolgt ist.

Entsprechendes gilt für die Fälle, in denen die übertragende Körperschaft ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr hat.