Bilanzielle Behandlung von Feldinventar

vom 19. Februar 2004

OFD

Cottbus, Verfügung vom 19.März 1998, S 2132a - 3 - St 113

Zur bilanziellen Behandlung von Feldinventar wird mit Verfügung vom 19.03.1998 (OFD Cottbus, Verfügung vom 19.03.1998, 2132a - 3 - St 113 sowie dem dort als Anlage bekannt gegebenen Erlass des MdF

des Landes Brandenburg vom 18.03.1998 (FinMin Brandenburg, Erlass vom 18.03.1998, 34 - S 2184 - 1/98) Stellung genommen. Aus gegebenem Anlass ergänze ich hierzu Folgendes:

1. Wechsel zwischen Aktivierung und Nichtaktivierung des Feldinventars

Nach R 131 Abs.

2 Satz 3 EStR

2001 kann bei landwirtschaftlichen Betrieben mit jährlicher Fruchtfolge von der Aktivierung des Feldinventars abgesehen werden.

Der Steuerpflichtige übt das Ansatzwahlrecht grds. - durch Nichtaktivierung oder durch Aktivierung - in seiner ersten Bilanz aus. Da es sich hinsichtlich des Ansatzwahlrechts um eine Billigkeitsmaßnahme i. S. d.

§ 163 AO

handelt, kann dem Steuerpflichtigen ein späterer Wechsel von einer Nichtaktivierung des Feldinventars zu einer bilanzrechtlich vorgeschriebenen Aktivierung nicht verwehrt werden ( BFH

, Urteil vom 06.04.2000, IV R 38/99, BStBl II

2000, 422 ¹ ).

Allerdings ist der Steuerpflichtige nach (erstmaliger bzw.

nach dem Wechsel zur) Aktivierung des Feldinventars wegen des Grundsatzes der Bilanzkontinuität auch für die Zukunft an einen entsprechenden Bilanzansatz gebunden (so auch R 131 Abs. 2 Satz 4 EStR 2001).

Das Finanzgericht des Landes Brandenburg hat dagegen im Urteil vom 20.10.2003 ( FG

des Landes Brandenburg, Urteil vom 20.10.2003, 2 K 618/02) den Wechsel von einer Aktivierung zu einer Nichtaktivierung des Feldinventars in einem späteren Wirtschaftsjahr bejaht und damit die erneute Ausübung des Wahlrechts der R 131 Abs. 2 Satz 3 EStR 2001 ermöglicht ² . Gegen das vorstehende Urteil wurde Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, über die bislang nicht entschieden wurde.

In dieser Rechtsfrage offene Einspruchsverfahren können nach § 363 Abs. 2 Satz 1 AO mit Zustimmung des Einspruchsführers ruhen. Soweit der Steuerpflichtige eine Entscheidung begehrt, ist die Rechtsauffassung der R 131 Abs. 2 Satz 4 EStR 2001 zu vertreten.

Das Ansatzwahlrecht der R 131 Abs. 2 EStR 2001 ist für die gesamte zum Betriebsvermögen gehörende Wirtschaftsgutgruppe „Feldinventar“ einheitlich auszuüben ( vgl.

hierzu auch FELSMANN, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Rz. B 775).

2. Bewertung des Feldinventars im Falle der Aktivierung

2.1 Allgemeine Bewertungsgrundsätze

Für die Bewertung von Pflanzenbeständen und Kulturen gelten die allgemeinen Vorschriften des § 6 EStG

. Liefern diese einen einmaligen Ertrag, der zum Verkauf bestimmt ist, gehören sie zum Umlaufvermögen und sind nach § 6 Abs. 1 Nr.

2 EStG zu bewerten. Dauerkulturen, d. h.

Pflanzungen, die während einer Reihe von Jahren Erträge durch ihre zum Verkauf bestimmten Früchte (oder auch anderen Pflanzenteile) liefern, stellen dagegen abnutzbares Anlagevermögen dar, dessen Bewertung sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG richtet. Vgl. hierzu auch Rz. 3.2 des BMF-Schreibens vom 15.12.1981 (BMF, Schreiben vom 15.12.1981, BStBl I 1981, 872).

Das Feldinventar stellt steuerrechtlich grds. Umlaufvermögen i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG dar.

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Abzüge nach § 6 b EStG und ähnliche Abzüge anzusetzen.

Die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind grds. einzeln zu bewerten.

Enthält das Umlaufvermögen am Bilanzstichtag Wirtschaftsgüter, die im Verkehr nach Maß, Zahl oder Gewicht bestimmt werden (vertretbare Wirtschaftsgüter) und bei denen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (wegen Schwankungen der Einstandspreise) im Laufe des Wirtschaftsjahres im Einzelnen nicht mehr einwandfrei feststellbar sind, so ist der Wert dieser Wirtschaftsgüter zu schätzen.

Für die Bewertung von Feldinventar können nach dem Erlass des MdF vom 18.03.1998 (fINmIN Brandenburg, Erlass vom 18.03.1998, 34 - S 2184 - 1/98) anstelle der Einzelherstellungskosten aus Vereinfachungsgründen als Durchschnittswerte die Standardherstellungskosten des BML-Jahresabschlusses angesetzt werden.

Mit Urteil vom 10.04.2003 3 K 467/01 (NL-BzAR 11/2003 S. 471) hat das FG Sachsen-Anhalt (FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 10.04.2003, 3 K 467/01) rechtskräftig entschieden, dass das Feldinventar auch mit betriebsindividuell ermittelten Durchschnittswerten bewertet werden kann. Betriebsindividuelle Durchschnittswerte können nach dem vorstehenden Urteil vom 10.04.2003 wie folgt (retrograd) ermittelt werden: die tatsächlichen Ernteerträge und die daraus tatsächlich erzielten Erlösen sind um die geschätzten Erntekosten (Mähdrusch, Transport, Einlagerung, Beladung) zu mindern.

Der Steuerpflichtige ist an die einmal ausgewählte Bewertungsmethode ( m. E.

sind hier folgende Methoden zu unterscheiden: Bewertung mit Einzelherstellungskosten, Bewertung mit Standardherstellungskosten des BML-Jahresabschlusses oder Bewertung mit betriebsindividuell ermittelten Durchschnittswerten) in späteren Bilanzen entsprechend dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit gebunden (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 06.08.1998, IV R 67/97, BStBl II 1999, 14 sowie FinMin Brandenburg, Erlass vom 18.03.1998, 34 - S 2184 - 1/98 und OFD Cottbus, Verfügung vom 19.03.1998, S 2132 a - 3 - St 113).

Ist allerdings der Teilwert - auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung - niedriger als die (tatsächlichen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert (bspw. Standardherstellungskosten des BML-Jahresabschlusses oder betriebsindividuell ermittelte Durchschnittswerte), so kann dieser nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG angesetzt werden (vgl. hierzu auch BFH, Urteil vom 14.04.1988, IV R 96/86, BStBl II 1988, 672).

2.2 Grundsätze der Teilwertermittlung bei Umlaufvermögen

Bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens entspricht der Teilwert grds. den Wiederbeschaffungskosten. Ein retrograd ermittelter Teilwert von zum Absatz bestimmten Waren hängt jedoch auch von deren voraussichtlichem Veräußerungserlös (Börsen- oder Marktpreis) ab (H 35 a „Teilwertvermutungen“ EStH 2002) ³ .

Bei Berücksichtigung von Verkaufserlösen im Rahmen der (retrograden) Teilwertermittlung sind gewährte Beihilfen oder Zuschüsse m. E. - zumindest dann, wenn sie als Erlösausfallausgleich o. ä.

gewährt worden sind - zu erfassen. Dies ist insbesondere unter Beachtung des Umstandes, dass Steuerpflichtige u. U.

das jeweilige Feldinventar deshalb (noch) anbauen, da dies durch die zu erwartenden Beihilfen oder Zuschüsse noch lukrativ ist, aus meiner Sicht sachgerecht.

Im Übrigen ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Teilwert von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens der Betrag, den ein gedachter Erwerber des gesamten Betriebs für das betreffende Wirtschaftsgut im Rahmen eines Gesamtkaufpreises ansetzen würde und zwar davon ausgehend, dass der Betrieb vom Erwerber fortgeführt wird. Diese Grundsätze wurden vom BFH im Urteil vom 29.04.1999 (BFH, Urteil vom 29.04.1999, IV R 14/98, BStBl II 1999, 681) auch auf Umlaufvermögen (welches unter die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG fällt) angewendet. Insoweit darf auch hier (im Rahmen einer entsprechenden Teilwertermittlung) m. E. nicht unberücksichtigt bleiben, dass auch der gedachte Erwerber bei Übernahme des Feldinventars etwaige zu erwartende Beihilfen oder Zuschüsse einkalkulieren würde.

¹ vgl. hierzu auch TOP 6 der Niederschrift Fachbesprechung LuF 2001, bekanntgegeben mit Verfügung vom 12.06.2001 (OFD Cottbus, Verfügung vom 12.06.2001, S 2230 - 16 - St 226 ² das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern hat mit (rechtskräftigem) Urteil vom 03.07.2002 (FG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 03.07.2002, 1 K25/99, EFG 2002 S. 1368) den Wechsel von einer Aktivierung zu einer Nichtaktivierung des Feldinventars in einem späteren Wirtschaftsjahr verneint ³ im insoweit vergleichbaren Fall der Bewertung selbstgewonnener, nicht zum Verkauf bestimmter Vorräte (die ebenfalls zum Umlaufvermögen zählen und grds. mit den Herstellungskosten zu bewerten sind) hat der BFH mit Urteil vom 14.04.1988 (BFH, Urteil vom 14.04.1988, IV R 96/86, BStBl II 1988, 672) entschieden, dass diese Vorräte mit dem Börsen- oder Marktpreis anzusetzen sind, wenn dieser niedriger ist