Nachträgliche Anschaffungskosten auf eine Beteiligung im Sinne des § 17 Einkommensteuergesetz (EStG) in den Fällen des "Drittaufwands" bzw. der "mittelbaren verdeckten Einlage" Auswirkungen des Eigenkapitalersatzrechts auf den "Drittaufwand"

Nachträgliche Anschaffungskosten auf eine Beteiligung im Sinne des § 17 Einkommensteuergesetz (EStG) in den Fällen des "Drittaufwands" bzw. der "mittelbaren verdeckten Einlage" Auswirkungen des Eigenkapitalersatzrechts auf den "Drittaufwand"

vom 5. März 2002

Der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs - BFH - hat sich mit Urteilen vom 12.12.2000 (BFH, Urteil vom 12.12.2000, VIII R 22/92, BStBl II

2001, 385; BFH, Urteil vom 12.12.2000, VIII R 52/93, BStBl II 2001, 286; BFH, Urteil vom 12.12.2000, VIII R 62/93, BStBl II 2001, 234; BFH, Urteil vom 12.12.2000, VIII R 34/94, BFH/NV 2001, 757; BFH, Urteil vom 12.12.2000, VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761) zur einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung der „mittelbaren verdeckten Einlage“ bzw.

von Aufwendungen aufgrund des Wertverlustes einer Darlehensforderung oder der Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft einer dem Gesellschafter nahestehenden Person geäußert.

In den Urteilen ist detailliert dargelegt, unter welchen Voraussetzungen derartige Aufwendungen bei einem i. S. d.

§ 17 EStG beteiligten Gesellschafter zu nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung führen können.

Nach der Verfügung der OFD

Cottbus vom 12.10.2000 - S 2244 - 5 - St 225 -, - S 2244 - 7 - St 225 - unter 1.2.6 „Drittaufwand“ konnten aufgrund dieser nunmehr entschiedenen BFH-Verfahren einschlägige Rechtsbehelfsverfahren ruhen. Ich bitte die bisher ruhend gestellten Rechtsbehelfsverfahren wieder aufzunehmen und zu entscheiden. Auf der Bezugsverfügung und in der EStG-Kartei bitte ich, einen entsprechenden Hinweis anzubringen.

Nachstehend wird die Rechtsauffassung des BFH komprimiert wiedergegeben. Die Beispielsfälle unter Tz. 3 orientieren sich an den vom BFH entschiedenen Fällen.

1. Objektives Nettoprinzip

Wie der BFH wiederholt dargelegt hat, ist der Begriff der Anschaffungskosten in § 17 Abs.

2 EStG mit Rücksicht auf das die Einkommensbesteuerung bestimmende Nettoprinzip weit auszulegen. Er umfasst nicht nur die zum Erwerb der Beteiligung aufgewendeten Kosten, sondern auch nachträgliche Aufwendungen des Anteilseigners, soweit sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten i. S. d. §§ 9, 20 EStG noch Veräußerungskosten sind.

Unter diesen Voraussetzungen können z. B.

nicht nur Aufwendungen als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung anzusetzen sein, die auf der Ebene der Kapitalgesellschaft als Nachschüsse (§§ 26 ff.

GmbHG

) oder verdeckte Einlagen zu werten sind, sondern auch Zahlungen, die der Gesellschafter einer GmbH

nach der Auflösung der Kapitalgesellschaft ohne eine zuvor begründete Verpflichtung zur Tilgung von Verbindlichkeiten der Gesellschaft beispielsweise mit dem Ziel leistet, eine konkursfreie Abwicklung der Gesellschaft zu ermöglichen.

2.1 Drittaufwand - Grundsatz

Für die Einkommensteuer gilt der Grundsatz der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit. Aus diesem Grundsatz folgt u. a.

, dass ein Steuerpflichtiger nur solche Aufwendungen bei der Einkünfteermittlung abziehen kann, die er persönlich getragen hat.

Auch das objektive Nettoprinzip gebietet nicht den Abzug von Aufwendungen eines Dritten, die durch die Einkünfteerzielung des Steuerpflichtigen veranlasst sind.

2.2 Dem Steuerpflichtigen zuzurechnende Aufwendungen, die ein Dritter geleistet hat

Aufwendungen eines Dritten, die durch die Einkünfteerzielung des Steuerpflichtigen veranlasst sind, kann ein Steuerpflichtiger nur dann einkünftemindernd geltend machen, wenn sie ihm als eigene zugerechnet werden können.

2.2.1 Abkürzung des Zahlungsweges

Die Aufwendungen eines Dritten sind u. a. dann dem Steuerpflichtigen als eigene zuzurechnen, wenn es sich dabei nur um eine Abkürzung des Zahlungsweges handelt. Unter Abkürzung des Zahlungsweges versteht die Rechtsprechung die Zuwendung eines Geldbetrages an den Steuerpflichtigen in der Weise, dass ein Dritter im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen dessen Schuld tilgt (§ 267 BGB

), anstatt ihm den Geldbetrag unmittelbar zuzuwenden.

Leistet der Dritte jedoch auf eine eigene Verbindlichkeit (z. B. auf eine im wirtschaftlichen Interesse des Steuerpflichtigen eingegangene Bürgschaft), kommt ein Abzug dieser Aufwendungen beim Steuerpflichtigen nicht in Betracht.

Der Gesellschafter muss somit die - z. B. als verdeckte Einlage zu beurteilende - Leistung an die Gesellschaft nicht selbst erbringen. Es genügt, wenn diese durch eine ihm nahestehende Person erbracht wird und in der Zuwendung eines Vermögensvorteils an die Gesellschaft zugleich eine - entgeltliche oder unentgeltliche - Zuwendung an den Gesellschafter zu sehen ist. Die Vermögensmehrung bei der Kapitalgesellschaft beruht in diesem Fall auf einer gleichzeitig vollzogenen Vermögensübertragung der nahestehenden Person an den Gesellschafter und des Gesellschafters auf die Gesellschaft.

2.2.2 Abkürzung des Vertragsweges

Ein abgekürzter Vertragsweg liegt vor, wenn der Dritte im eigenen Namen für den Steuerpflichtigen einen Vertrag abschließt und auch selbst die geschuldete Leistung erbringt, um dem Steuerpflichtigen etwas zuzuwenden.

Eine Zuwendung ist jedoch nur dann zu bejahen, wenn der Dritte im Interesse des Steuerpflichtigen von vornherein auf die Rückzahlung der Leistung verzichtet.

Der für § 17 EStG zuständige VIII. Senat des BFH hat sich zu dieser Problematik bislang nicht geäußert.

Der IV. Senat vertritt die Auffassung, dass ein abziehbarer Drittaufwand nur bei Bargeschäften des täglichen Lebens in Betracht kommt (BFH, Urteil vom 24.02.2000, IV R 75/98, BStBl II 2000, 314).

2.2.3 Dritter leistet im Innenverhältnis für Rechnung des Steuerpflichtigen

Aufwendungen eines Dritten auf eine von ihm im eigenen Namen, aber im wirtschaftlichen Interesse des Steuerpflichtigen eingegangene Verbindlichkeit sind dann bei der Einkünfteermittlung des Steuerpflichtigen abziehbar, wenn der Dritte die Verbindlichkeit im Innenverhältnis für Rechnung des Steuerpflichtigen eingegangen ist, d. h.

wenn diesen die wirtschaftlichen Folgen des Rechtsgeschäfts treffen sollen.

Dies ist bei der Inanspruchnahme eines Dritten aus einer im wirtschaftlichen Interesse des Steuerpflichtigen eingegangenen Bürgschaft der Fall, wenn der Dritte gegen den Steuerpflichtigen einen Rechtsanspruch auf Ersatz seiner Aufwendungen hat. Denn die Verpflichtung zum Aufwendungsersatz mindert die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen.

Nach der Rechtsprechung des BFH (BFH, Urteil vom 23.08.1999, GrS 2/97, BStBl II 1999, 782) kommt darüber hinaus ein voller Abzug der Finanzierungsaufwendungen in Betracht, wenn Ehegatten gemeinsam, d. h. als Gesamtschuldner nach § 421 BGB, ein Darlehen aufgenommen haben und dieses nur von einem von ihnen zur Erzielung von Einkünften genutzt wird. Der BFH rechnet in diesem Fall die Finanzierungsaufwendungen dem Ehegatten zu, der das Darlehen für seine Einkünfteerzielung nutzt, unabhängig davon, ob die Leistungen auf das Darlehen mit Mitteln des einkünfteerzielenden Steuerpflichtigen oder seines Ehegatten geleistet wurden. Diese Grundsätze gelten in gleicher Weise, wenn sich Ehegatten gesamtschuldnerisch für die Rückzahlung eines Darlehens verbürgen, das nur die Einkünfteerzielung eines der Ehegatten dient.

2.3 Zusätzlich zu beachtende Regelungen des Eigenkapitalersatzrechts

Einschränkungen ergeben sich jedoch hinsichtlich der Abziehbarkeit der vorstehenden Aufwendungen aus dem Eigenkapitalersatzrecht. Denn Finanzierungshilfen des Gesellschafters (abzugrenzen von den verdeckten Einlagen) einer Kapitalgesellschaft sind nur dann und insoweit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, als sie den Bindungen des Eigenkapitalersatzrechts unterliegen.

2.3.1 Grundsatz

Dritte, zu denen auch nahe Angehörige des Gesellschafters gehören, tragen grundsätzlich keine Verantwortung für die Finanzierung der Kapitalgesellschaft.

Sie können die Rückzahlung einer der Kapitalgesellschaft gewährten Finanzierungshilfe auch im Insolvenzfall fordern. Dieser Grundsatz gilt jedoch nicht ausnahmslos.

2.3.2 Ausnahme

Kreditgeber, die nicht Gesellschafter sind, unterliegen den Normen des Eigenkapitalersatzrechts dann, wenn ihre Finanzierungshilfe an die Gesellschaft wirtschaftlich derjenigen durch den Gesellschafter selbst entspricht (§ 32 a Abs. 3 GmbHG).

Die Gleichstellung kann auf Beziehungen zu einem der Gesellschafter oder auf dem Verhältnis zur Gesellschaft als solcher beruhen.

Von diesem Ausnahmetatbestand werden zum einen Finanzierungshilfen von Personen erfasst, die zwar nicht zivilrechtlich, aber wirtschaftlich einem Gesellschafter gleichstehen. Hierzu gehören insbesondere Darlehen und gleichgestellte Finanzierungshilfen eines mit der GmbH verbundenen Unternehmens i. S. d. §§ 15 bis 19, 291, 292 AktG

.

Darüber hinaus gelten die Regeln des Eigenkapitalersatzrechts für solche Finanzierungshilfen Dritter, die zwar nicht rechtlich, aber im wirtschaftlichen Ergebnis aus dem Vermögen eines Gesellschafters aufgebracht werden sollen.

Diese Voraussetzung ist nicht nur in Umgehungsfällen, sondern immer dann erfüllt, wenn die Finanzierungshilfe des Dritten wirtschaftlich für Rechnung des Gesellschafters gewährt wird, z. B. weil dieser dem Dritten im Innenverhältnis zum Ausgleich verpflichtet ist.

Eine Verpflichtung zum Aufwendungsersatz kommt u. a. dann in Betracht, wenn sich nicht nur ein Dritter, sondern auch der Gesellschafter selbst für die Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft verbürgt ( vgl.

§§ 769, 774 Abs. 2 BGB i. V. m.

§ 426 Abs. 1 BGB). Nach § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB sind mehrere Gesamtschuldner im Verhältnis zueinander zu gleichen Teilen verpflichtet, sofern sie nicht etwas anderes vereinbart haben.

Die Ausgleichsverpflichtung des § 426 BGB gilt auch für Ehegatten, die sich gemeinsam (als Gesamtschuldner) gegenüber einem Dritten verpflichtet haben.

Eine von der hälftigen Ausgleichspflicht des § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB abweichende Bestimmung der Gesamtschuldner kann sich aus einer ausdrücklich oder stillschweigend geschlossenen Vereinbarung, aber auch aus dem Inhalt oder Zweck der zwischen den Gesamtschuldnern bestehenden Rechtsbeziehungen oder aus der Natur der Sache ergeben.

Handelt der Dritte bei der Kreditgewährung oder Bürgschaftsübernahme auf eigene Rechnung, d. h. bringt er die Finanzierungshilfe auch wirtschaftlich gesehen aus seinem eigenen Vermögen auf, unterliegt seine Finanzierung nicht den Bedingungen des Eigenkapitalersatzrechts.

3. Beispiele zum Drittaufwand bzw. zur mittelbaren verdeckten Einlage

Beispiel 1 (nicht anzuerkennender Drittaufwand):

A ist seit deren Gründung im Jahre 2001 Alleingesellschafter der X-GmbH und zugleich deren Geschäftsführer (eingezahltes Stammkapital: 50.000 €).

Die X-GmbH erleidet in den Jahren 2001 - 2007 erhebliche Verluste, was Ende 2007 zur Betriebseinstellung führt. Zum 01.01.2008 wird die X-GmbH aufgelöst, die Liquidation ist im Jahre 2009 abgeschlossen.

In den Bilanzen der X-GmbH für die Jahre 2005 - 2007 und 2009 taucht unter der Position „sonstige Verbindlichkeiten“ ein Betrag i. H. v.

70.000 € auf den Namen E bzw. „Darlehen E“ auf. Bei E handelt es sich um die Ehefrau des A.

Im Rahmen der Ermittlung seines Auflösungsverlustes gemäß § 17 Abs. 4 EStG für das Jahr 2009 setzt A neben der verlorenen Stammeinlage die ausgefallene Darlehensforderung der E an.

Der Verlust der Darlehensforderung ist bei der Ermittlung des Auflösungsverlustes steuerlich nicht zu berücksichtigen.

Das Problem des Beispielsfalls liegt im Bereich der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit. A kann grundsätzlich nur solche Aufwendungen bei der Einkünfteermittlung abziehen, die er persönlich getragen hat.

Der Abzug von Aufwendungen Dritter, die durch seine Einkünfteerzielung veranlasst sind ( sog.

Drittaufwand) ist somit in der Regel nicht möglich. Die Aufwendungen eines Dritten sind allerdings dem Steuerpflichtigen als eigene zuzurechnen, wenn es sich dabei nur um eine Abkürzung des Zahlungsweges handelt.

Eine Abkürzung des Zahlungsweges liegt nicht vor. E hat mit der Hingabe des Darlehens nicht eine Verpflichtung des A, sondern eine eigene Schuld aus einem mit der X-GmbH eingegangenen Darlehensverhältnis erfüllt. Der Verlust der Darlehensforderung der E kann A auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer Abkürzung des Vertragsweges als eigenen Aufwand geltend machen.

Laut Sachverhalt sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass E ihrem Ehemann A mit der Gewährung des Darlehens an die X-GmbH etwas zuwenden wollte. Eine Zuwendung wäre nur dann zu bejahen, wenn E im Interesse des A von vornherein auf eine Rückzahlung des Darlehens verzichtet hätte.

Eine Berücksichtigung des Wertverlustes des Darlehens bei A ist jedoch auch deshalb ausgeschlossen, weil das Darlehen der E nicht den Regelungen des Eigenkapitalersatzrechts unterlag und deshalb nicht durch das Gesellschaftsverhältnis des A bei der X-GmbH veranlasst war.

E hat bei der Kreditgewährung auf eigene Rechnung gehandelt. Das heißt, sie hat die Finanzierungshilfe wirtschaftlich betrachtet aus ihrem eigenen Vermögen aufgebracht. Somit kann die Finanzierung nicht den Bindungen des Eigenkapitalersatzrechts unterliegen.

Beispiel 2 (zu berücksichtigender Drittaufwand in Form von Bürgschaftsaufwendungen):

A ist seit deren Gründung im Jahre 2001 geschäftsführender Alleingesellschafter der X-GmbH (eingezahltes Stammkapital: 25.000 €). Aufgrund fortlaufender Verluste befindet sich die X-GmbH seit dem Juli 2004 in der Krise. Im Mai 2005 stellt A einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Der Antrag wird im Juni mangels einer die Verfahrenskosten deckenden Masse abgelehnt.

A und seine Ehefrau E haben sich im September 2004 durch Erklärungen gegenüber der Z-Bank für alle bestehenden Forderungen der Z-Bank gegenüber der X-GmbH verbürgt.

Im Dezember 2005 werden A und E von der Z-Bank aus ihren Bürgschaften in Anspruch genommen. A tritt aufgrund seiner Bürgschaftsverpflichtung Ansprüche aus Lebensversicherungen i. H. v. 100.000 € an die Z-Bank ab. Die Bürgschaftsverpflichtung der E wird durch die Verwertung ihres Girokontos und ihres Festgeldkontos bei der Z-Bank erfüllt (zusammen 150.000 €). Es ist davon auszugehen, dass A und E keine von § 426 BGB abweichende Vereinbarung getroffen haben.

Fraglich ist, ob A bei der Ermittlung des Auflösungsverlustes gemäß § 17 Abs. 4 EStG für das Jahr 2005 die Aufwendungen seiner Ehefrau ansetzen kann.

Die Finanzierungshilfen eines Gesellschafters sind nur dann durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und somit im Rahmen der Gewinnermittlung des § 17 EStG zu berücksichtigen, wenn sie eigenkapitalersetzenden Charakter haben. Aufgrund des Sachverhalts ist davon auszugehen, dass die X-GmbH sich im Zeitpunkt der Eingehung der Bürgschaftsverbindlichkeiten in der Krise befunden hat. Die Bürgschaftsaufwendungen des A sind somit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Dies gilt auch partiell für die Bürgschaftsaufwendungen der E.

Nach den Ausführungen unter Tz. 2.2.3 steht der Grundsatz der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit dem vollen Abzug der Bürgschaftsaufwendungen der E als nachträgliche Anschaffungskosten des A auf seine Beteiligung nicht entgegen.

Es ist jedoch zu beachten, dass sich Einschränkungen hinsichtlich der Abziehbarkeit der Aufwendungen aus dem Eigenkapitalersatzrecht ergeben. Kreditgeber, die nicht Gesellschafter sind, unterliegen den Normen des Eigenkapitalersatzrechts dann, wenn ihre Finanzierungshilfe wirtschaftlich derjenigen durch den Gesellschafter selbst entspricht. Diese Voraussetzung ist u. a. dann erfüllt, wenn die Finanzierungshilfe des Dritten wirtschaftlich für Rechnung des Gesellschafters gewährt wird, z. B. weil dieser dem Dritten im Innenverhältnis zum Ausgleich verpflichtet hat.

Nach diesen Grundsätzen ist eine eigenkapitalersetzende Bürgschaft der E in soweit zu bejahen, als ihr ein Ausgleichsanspruch gegen A zusteht. In diesem Umfang hat sie für Rechnung ihres Ehemannes geleistet. Die Z-Bank hat zur Befriedigung ihrer Ansprüche aus der Bürgschaft Bankguthaben der E i. H. v. 150.000 € verwertet. A hat aufgrund seiner Bürgschaft 100.000 € an die Z-Bank geleistet. Die Leistungen der E aus ihrer Bürgschaft übersteigen somit die des A um 50.000 €.

Nach §§ 774 Abs. 2, 426 Abs. 1 BGB waren beide Eheleute im Innenverhältnis zu gleichen Anteilen aus der gemeinschaftlich übernommenen Bürgschaft verpflichtet. Der E steht deshalb, soweit ihre Leistungen aus der Bürgschaft die des A übersteigen, ein hälftiger Ausgleichsanspruch gegen A nach § 426 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 BGB zu. Sie hat in diesem Umfang (25.000 €) für Rechnung des A geleistet. Laut Sachverhalt liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die Eheleute ausdrücklich oder stillschweigend eine von der Regel des § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB abweichende Vereinbarung getroffen haben.

Der Auflösungsverlust errechnet sich wie folgt:

Beispiel 3 (mittelbare verdeckte Einlage):

A ist geschäftsführender Alleingesellschafter der X-GmbH. Dessen Ehefrau E und Sohn S sind seit deren Gründung zu je 50 v. H. Gesellschafter der Z-GmbH (eingezahltes Stammkapital: 50.000 €). Geschäftsführerin der Z-GmbH ist E.

Am 31.01.2005 gewährt die X-GmbH der Z-GmbH ein Darlehen i. H. v. 100.000 €. Im November 2005 (Übergang des wirtschaftlichen Eigentums) übertragen E und S ihre Geschäftsanteile gegen Vergütung des eingezahlten Stammkapitals auf die X-GmbH. Mit Gesellschafterbeschluss vom 20.12.2006 wird die Z-GmbH aufgelöst.

Bei einer im Jahre 2009 durchgeführten Betriebsprüfung vertritt das FA Y die Auffassung, die Darlehenshingabe an die Z-GmbH im Jahre 2005 sei nicht betrieblich, sondern durch die verwandtschaftlichen Beziehungen des A zu E und S veranlasst gewesen. Die Zuwendung des Darlehens an die Z-GmbH sei deshalb bei A und der X-GmbH als verdeckte Gewinnausschüttung zu werten. Es habe schon im Zeitpunkt der Hingabe des Darlehens festgestanden, dass die Z-GmbH das Darlehen nicht zurückzahlen könne. Eine Rückzahlungsverpflichtung sollte nicht begründet werden.

Mit dem Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i. H. v. 100.000 € ist A einverstanden (die rechtliche und tatsächliche Wertung des Finanzamts wird von ihm mitgetragen), zugleich begehrt E jedoch, im Rahmen der Gewinnermittlung des § 17 EStG nachträgliche Anschaffungskosten auf ihre Beteiligung i. H. v. 50.000 € zu berücksichtigen und entsprechend einen Veräußerungsverlust i. H. v. 50.000 € anzusetzen.

Dem Begehren der E ist zu folgen. Ihr ist aus der Veräußerung ihres Geschäftsanteils ein Verlust i. H. v. 50.000 € entstanden.

Im Beispielsfall sind die Voraussetzungen einer mittelbaren verdeckten Einlage der Darlehenvaluta in das Vermögen der Z-GmbH gegeben. In der Hingabe des Darlehens der X-GmbH an die Z-GmbH ist eine mittelbare verdeckte Gewinnausschüttung an den A zu sehen. Im Anschluss an die verdeckte Gewinnausschüttung ist es zu einer verdeckten Einlage des dem A zugeflossenen Vermögensvorteils in das Vermögen der Z-GmbH gekommen. Die Vorteilszuwendung aus der verdeckten Gewinnausschüttung der X-GmbH an den A ist so zu beurteilen, dass dieser zunächst den Vorteil an die Gesellschafter der Z-GmbH weitergereicht hat, die ihn anschließend der Z-GmbH überlassen habe. Dieser Weg ist durch die unmittelbare Zuwendung des Vorteils von der X-GmbH an die Z-GmbH abgekürzt worden. Eigenwirtschaftliche Interessen der X-GmbH sind laut Sachverhalt nicht gegeben gewesen.

Die verdeckte Einlage erhöht, soweit sie der E zuzurechnen ist, d. h. mit 50 v. H. des insgesamt eingelegten Betrages, die Anschaffungskosten ihrer Beteiligung.

Der Veräußerungsverlust errechnet sich wie folgt: