Anwendung des § 15 a Einkommensteuergesetz (EStG) im Falle des Wechsels der Gesellschafterstellung bei Kommanditgesellschaften

vom 16. September 2004

Es wurde gefragt, wie § 15 a EStG im Falle des Wechsels der Gesellschafterstellung bei Kommanditgesellschaften anzuwenden ist. Hierzu nehme ich wie folgt Stellung:

1. Wechsel des Komplementärs in die Rechtsstellung des Kommanditisten

Wechselt der Komplementär einer KG

während des Wirtschaftsjahrs in die Rechtsstellung eines Kommanditisten, so ist die Verlustausgleichs- und -abzugsbeschränkung des § 15 a EStG für das gesamte Wirtschaftsjahr - und damit für den dem Gesellschafter in dem betreffenden Wirtschaftsjahr insgesamt zuzurechnenden Anteil am Gewinn bzw.

Verlust der KG - zu beachten ( BFH

, Urteil v.

14.10.2003, VIII R 38/02, BStBl II

2004, 115).

Der entsprechende Statuswechsel findet im Zeitpunkt des entsprechenden Gesellschafterbeschlusses und nicht erst mit Eintragung ins Handelsregister statt (BFH, Urteil v. 12.02.2004, IV R 70/02, BStBl II 2004, 423). Er ist somit für das gesamte betreffende Wirtschaftsjahr, in dem der Beschluss zivilrechtlich wirksam gefasst wurde, zu berücksichtigen.

Nach § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG nicht mit positiven Einkünften anderer Einkunftsquellen ausgeglichen werden (und nicht nach § 10 d EStG abgezogen werden), soweit ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Fraglich ist insoweit, auf welchen Zeitpunkt die Tatbestandsmerkmale des Entstehens bzw. Erhöhens eines negativen Kapitalkontos des Kommanditisten zu prüfen sind.

Aus dem Zusammenhang der weiteren Regelungen des § 15 a EStG ergibt sich allerdings, dass die Verhältnisse am Ende des Wirtschaftsjahres (= Bilanzstichtag) maßgebend sind.

Im Übrigen entspricht diese Beurteilung nach dem sog.

Stichtagsprinzip dem Willen des Gesetzgebers, die Verlustverrechnung nach Maßgabe der vorliegenden Haftungsverhältnisse am jeweiligen Bilanzstichtag

auf den Betrag der zu diesem Zeitpunkt erbrachten Einlage (§ 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG) bzw.

auf den Betrag der am Bilanzstichtag bestehenden Außenhaftung auf Grund einer entsprechenden Eintragung im Handelsregister (§ 15 a Abs. 1 Satz 2 EStG)

zu begrenzen.

Folge dieses sog. Stichtagsprinzips ist, dass dann, wenn der Komplementär einer KG in die Rechtsstellung eines Kommanditisten wechselt, ein ihm zuzurechnender etwaiger Verlustanteil insgesamt dem Anwendungsbereich des § 15 a EStG unterliegt und zur Ermittlung der Höhe des verrechenbaren Verlusts auf die Kapitalkonten zum Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres der Änderung der Rechtsstellung sowie zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres abzustellen ist.

2. Wechsel des Kommanditisten in die Rechtsstellung des Komplementärs

Wechselt der Kommanditist in die Rechtsstellung eines Komplementärs (oder in die Rechtsstellung eines anderen persönlich haftenden Gesellschafters, bspw.

im Falle der Umwandlung einer KG in eine OHG

) ist § 15 a EStG im Hinblick auf den dem Gesellschafter für das Wirtschaftsjahr der Beteiligungsumwandlung zuzurechnenden Verlust nicht anzuwenden. Auch der auf den Zeitraum vor der Haftungserweiterung entfallende Verlustanteil in dem betreffenden Wirtschaftsjahr wird von § 15 a EStG (auf Grund des sog. Stichtagsprinzips zum Bilanzstichtag) nicht erfasst (BFH, Urteil v. 14.10.2003, VIII R 38/02, BStBl II 2004, 115).

Der Wechsel des Kommanditisten in die Rechtsstellung des persönlich haftenden Gesellschafters findet im Zeitpunkt des betreffenden (zivilrechtlich wirksamen) Gesellschafterbeschlusses statt. Auf die entsprechende Eintragung im Handelsregister bzw. den Antrag auf Eintragung kommt es nicht an (BFH, Urteil v. 12.02.2004, IV R 70/02, BStBl II 2004, 423).

Zu beachten ist jedoch, dass allein auf Grund der Umwandlung der Rechtsstellung eines Kommanditisten in die eines unbeschränkt haftenden Gesellschafters der bislang festgestellte verrechenbare Verlust i. S. d.

§ 15 a Abs. 4 EStG nicht in einen ausgleichsfähigen Verlust umzuqualifizieren ist (BFH, Urteil v. 14.10.2003, VIII R 38/02, BStBl II 2004, 115). Vielmehr mindert der verrechenbare Verlust weiterhin Gewinne aus der entsprechenden Beteiligung und wird insoweit „abgeschmolzen“.